事業分離等に関する会計基準「目的」「会計基準」

1.　企業会計審議会から、平成15年10月に公表されている「企業結合に係る会計基準の設定に関する意見書」（以下「企業結合会計意見書」という。）及び「企業結合に係る会計基準」（以下「企業結合会計基準」という。）では、企業結合に該当する取引を対象とし、結合企業を中心に結合当事企業の会計処理を定めている。本会計基準では、会社分割や事業譲渡などの場合における事業を分離する企業（分離元企業）の会計処理（移転損益を認識するかどうか。第10項参照）や、合併や株式交換などの企業結合における結合当事企業の株主に係る会計処理（交換損益を認識するかどうか。第32項参照）などを定めることを目的とする。

2.　当委員会では、分離元企業の会計処理や結合当事企業の株主に係る会計処理などの審議とともに、企業結合会計基準の具体的な指針に係る審議を行ってきた。これらの会計基準を適用する際の実務上の指針については、利用者の便宜に配慮し、双方の会計基準に係る企業会計基準適用指針第10号「企業結合及び事業分離等に関する会計基準の適用指針」を平成17年12月27日に公表している。このため、本会計基準の適用にあたっては、当該適用指針も参照する必要がある。

会計基準

用語の定義

3.　「事業」とは、企業活動を行うために組織化され、有機的一体として機能する経営資源をいう。

4.　「事業分離」とは、ある企業（会社及び会社に準ずる事業体をいう。以下同じ。）を構成する事業を他の企業（新設される企業を含む。）に移転することをいう。なお、複数の取引が1 つの事業分離を構成している場合には、それらを一体として取り扱う。

5.　「分離元企業」とは、事業分離において、当該企業を構成する事業を移転する企業をいう。

6.　「分離先企業」とは、事業分離において、分離元企業からその事業を受入れる企業（新設される企業を含む。）をいう。

7.　「結合当事企業」とは、企業結合に係る企業をいい、このうち、他の企業又は他の企業を構成する事業を受入れて対価（現金等の財産や自社の株式）を支払う企業を「結合企業」、当該他の企業を「被結合企業」という（この点については、企業結合会計意見書三 2.(2)も参照のこと）。また、企業結合によって統合された1 つの報告単位となる企業を「結合後企業」という。

8.　「事業分離日」とは、分離元企業の事業が分離先企業に移転されるべき日をいい、通常、事業分離を定める契約書等に記載され、会社分割の場合は分割期日、事業譲渡の場合は譲渡期日となる。

範囲

9.　本会計基準は、以下の会計処理を定める。

(1) 事業分離における分離元企業の会計処理

(2) 資産を移転し移転先の企業の株式を受け取る場合（事業分離に該当する場合を除く。）の移転元の企業の会計処理

(3) 共同支配企業の形成及び共通支配下の取引以外の企業結合における結合当事企業の株主（被結合企業又は結合企業の株主）に係る会計処理

なお、分離元企業（分割会社）がある事業を分離先企業（承継会社又は新設会社）に移転し、移転に係る対価である当該承継会社又は新設会社の株式を事業分離日（分割期日）に直接、分割会社の株主に交付する吸収分割又は新設分割（分割型の会社分割）における当該分割会社の株主に係る会計処理も定める（第49項から第51項参照）。

また、株主が現金以外の財産（ただし、分割型の会社分割による新設会社又は承継会社の株式を除く。以下同じ。）の分配を受けた場合も、企業結合に該当しないが、本会計基準では、当該株主の会計処理も定めている（第52項参照）。

分離元企業の会計処理

10. 分離元企業は、事業分離日に、次のように会計処理する。

(1) 移転した事業に関する投資が清算されたとみる場合には、その事業を分離先企業に移転したことにより受け取った対価となる財の時価と、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額との差額を移転損益として認識するとともに、改めて当該受取対価の時価にて投資を行ったものとする。

現金など、移転した事業と明らかに異なる資産を対価として受け取る場合には、投資が清算されたとみなされる（第14 項から第16項及び第23項参照）。ただし、事業分離後においても、分離元企業の継続的関与（分離元企業が、移転した事業又は分離先企業に対して、事業分離後も引き続き関与すること）があり、それが重要であることによって、移転した事業に係る成果の変動性を従来と同様に負っている場合には、投資が清算されたとみなされず、移転損益は認識されない。

(2) 移転した事業に関する投資がそのまま継続しているとみる場合、移転損益を認識せず、その事業を分離先企業に移転したことにより受け取る資産の取得原価は、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額に基づいて算定するものとする。

子会社株式や関連会社株式となる分離先企業の株式のみを対価として受け取る場合には、当該株式を通じて、移転した事業に関する事業投資を引き続き行っていると考えられることから、当該事業に関する投資が継続しているとみなされる（第17項から第22項参照）。

いずれの場合においても、分離元企業において、事業分離により移転した事業に係る資産及び負債の帳簿価額は、事業分離日の前日において一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に準拠した適正な帳簿価額のうち、移転する事業に係る金額を合理的に区分して算定する。

11. 事業分離に要した支出額は、発生時の事業年度の費用として処理する。

12. 移転損益を認識する場合の受取対価となる財の時価は、受取対価が現金以外の資産等の場合には、受取対価となる財の時価と移転した事業の時価のうち、より高い信頼性をもって測定可能な時価で算定する。

13. 市場価格のある分離先企業の株式が受取対価とされる場合には、受取対価となる財の時価は、原則として、事業分離の合意公表日前の合理的な期間における株価を基礎にして算定する。

ただし、事業分離日の株価が事業分離の合意公表日前の合理的な期間における株価と大きく異ならない場合には、当該事業分離日の株価を基礎として算定することができる。

受取対価が現金等の財産のみである場合の分離元企業の会計処理

子会社を分離先企業として行われた事業分離の場合

14. 現金等の財産のみを受取対価とする事業分離において、子会社へ事業分離する場合、分離元企業（親会社）は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、共通支配下の取引として、分離元企業が受け取った現金等の財産は、移転前に付された適正な帳簿価額により計上する。この結果、当該価額と移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額との差額は、原則として、移転損益として認識する。

(2) 連結財務諸表上、移転損益は、「連結財務諸表原則」（以下「連結原則」という。）における未実現損益の消去に準じて処理する。

関連会社を分離先企業として行われた事業分離の場合

15. 現金等の財産のみを受取対価とする事業分離において、関連会社へ事業分離する場合、分離元企業は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、分離元企業が受け取った現金等の財産は、原則として、時価により計上する。この結果、当該時価と移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額との差額は、原則として、移転損益として認識する。

(2) 連結財務諸表上、移転損益は、企業会計基準第16 号「持分法に関する会計基準」（以下「持分法会計基準」という。）第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。

子会社や関連会社以外を分離先企業として行われた事業分離の場合

16. 現金等の財産のみを受取対価とする事業分離において、子会社や関連会社以外へ事業分離する場合、分離元企業が受け取った現金等の財産は、原則として、時価により計上し、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額との差額は、原則として、移転損益として認識する。

受取対価が分離先企業の株式のみである場合の分離元企業の会計処理

分離先企業が子会社となる場合

17. 事業分離前に分離元企業は分離先企業の株式を有していないが、事業分離により分離先企業が新たに分離元企業の子会社となる場合、分離元企業（親会社）は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、移転損益は認識せず、当該分離元企業が受け取った分離先企業の株式（子会社株式）の取得原価は、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額に基づいて算定する。

(2) 連結財務諸表上、分離元企業（親会社）の事業が移転されたとみなされる額と、移転した事業に係る分離元企業（親会社）の持分の減少額との間に生ずる差額については、支配獲得後における子会社の時価発行増資等に伴い生ずる親会社持分の増減額（持分変動差額）として取り扱う。

なお、分離元企業は、分離先企業を取得することとなるため、分離元企業の連結財務諸表上、パーチェス法を適用する。

18. 事業分離前に分離元企業は分離先企業の株式を有しその他有価証券（売買目的有価証券の場合を含む。以下同じ。）又は関連会社株式としており、事業分離により分離先企業が新たに分離元企業の子会社となる場合、分離元企業（親会社）は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、第17項(1)と同様に、移転損益は認識せず、当該分離元企業が追加的に受け取った分離先企業の株式（子会社株式）の取得原価は、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額に基づいて算定する。

(2) 連結財務諸表上、分離元企業（親会社）の事業が移転されたとみなされる額と、移転した事業に係る分離元企業（親会社）の持分の減少額との間に生ずる差額については、持分変動差額として取り扱う。

なお、分離元企業の連結財務諸表上、分離先企業を被取得企業としてパーチェス法を適用する際、子会社の資産及び負債の評価方法にかかわらず、分離先企業に対して投資したとみなされる額は、分離先企業に対する支配を獲得するに至った個々の取引ごとに取得の対価となる財の時価を算定し、それらを合算したものとし、当該金額とこれに対応する分離先企業の事業分離直前の資本との差額をのれん（又は負ののれん）とする。

19. 事業分離前に分離元企業は分離先企業の株式を有し子会社株式としており、事業分離により分離先企業の株式（子会社株式）を追加取得した場合、分離元企業（親会社）は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、第17項(1)と同様に、移転損益は認識せず、当該分離元企業が追加取得した分離先企業の株式（子会社株式）の取得原価は、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額に基づいて算定する。

(2) 連結財務諸表上、追加取得により、子会社に係る分離元企業（親会社）の持分の増加額（追加取得持分）と、移転した事業に係る分離元企業（親会社）の持分の減少額との間に生ずる差額は、次のように処理する。

① 分離先企業に対して追加投資したとみなされる額と、これに対応する分離先企業の事業分離直前の資本（追加取得持分）との間に生ずる差額については、のれん（又は負ののれん）とする。

② 分離元企業（親会社）の事業が移転されたとみなされる額と、移転した事業に係る分離元企業（親会社）の持分の減少額との間に生ずる差額については、持分変動差額として取り扱う。

ただし、①と②のいずれかの金額に重要性が乏しいと考えられる場合には、重要性のある他の金額に含めて処理することができる。

また、分離元企業である親会社が移転した事業の時価又は分離先企業の株式（子会社株式）の時価の算定が困難な場合には、①と②における差額をまとめて、持分変動差額とすることができる。

分離先企業が関連会社となる場合

20. 事業分離前に分離元企業は分離先企業の株式を有していないが、事業分離により分離先企業が新たに分離元企業の関連会社となる場合（共同支配企業の形成の場合は含まれない。第21項及び第22項において同じ。）、分離元企業は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、移転損益は認識せず、当該分離元企業が取得した分離先企業の株式（関連会社株式）の取得原価は、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額に基づいて算定する。

(2) 連結財務諸表上、持分法適用において、関連会社に係る分離元企業の持分の増加額と、移転した事業に係る分離元企業の持分の減少額との間に生ずる差額は、次のように処理する。

① 分離先企業に対して投資したとみなされる額と、これに対応する分離先企業の事業分離直前の資本（関連会社に係る分離元企業の持分の増加額）との間に生ずる差額については、投資に含め、のれん（又は負ののれん）として処理する。

② 分離元企業の事業が移転されたとみなされる額と、移転した事業に係る分離元企業の持分の減少額との間に生ずる差額については、持分変動差額として取り扱う。

ただし、①と②のいずれかの金額に重要性が乏しいと考えられる場合には、重要性のある他の金額に含めて処理することができる（第21項及び第22項において同じ。）。

21. 事業分離前に分離元企業は分離先企業の株式を有しその他有価証券としており、事業分離により分離先企業が新たに分離元企業の関連会社となる場合、分離元企業は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、第20項(1)と同様に、移転損益は認識せず、当該分離元企業が追加取得した分離先企業の株式（関連会社株式）の取得原価は、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額に基づいて算定する。

(2) 連結財務諸表上、持分法適用において、次のようにのれん（又は負ののれん）と持分変動差額を処理する。

① 分離先企業の株式の取得ごとに分離先企業に対して投資したとみなされる額の合計と、その取得ごとに対応する分離先企業の資本の合計との間に生ずる差額については、投資に含め、のれん（又は負ののれん）として処理する。

22. 事業分離前に分離元企業は分離先企業の株式を有し関連会社株式としており、事業分離により分離先企業の株式（関連会社株式）を追加取得した場合、分離元企業は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、第20 項(1)と同様に、移転損益は認識せず、当該分離元企業が追加取得した分離先企業の株式（関連会社株式）の取得原価は、移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額に基づいて算定する。

(2) 連結財務諸表上、持分法適用において、追加取得により、関連会社に係る分離元企業の持分の増加額（追加取得持分）と、移転した事業に係る分離元企業の持分の減少額との間に生ずる差額は、次のように処理する。

① 分離先企業に対して追加投資したとみなされる額と、これに対応する分離先企業の事業分離直前の資本（追加取得持分）との間に生ずる差額については、投資に含め、のれん（又は負ののれん）として処理する。

分離先企業が子会社や関連会社以外となる場合

23. 分離先企業の株式のみを受取対価とする事業分離により分離先企業が子会社や関連会社以外となる場合（共同支配企業の形成の場合を除く。）、分離元企業の個別財務諸表上、原則として、移転損益が認識される。また、分離先企業の株式の取得原価は、移転した事業に係る時価又は当該分離先企業の株式の時価のうち、より高い信頼性をもって測定可能な時価に基づいて算定される。

受取対価が現金等の財産と分離先企業の株式である場合の分離元企業の会計処理

分離先企業が子会社となる場合

24. 現金等の財産と分離先企業の株式を受取対価とする事業分離において、分離先企業が子会社となる場合や子会社へ事業分離する場合、分離元企業は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、共通支配下の取引又はこれに準ずる取引として、分離元企業が受け取った現金等の財産は、移転前に付された適正な帳簿価額により計上する。この結果、当該価額が移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額を上回る場合には、原則として、当該差額を移転利益として認識（取得する分離先企業の株式の取得原価はゼロとする。）し、下回る場合には、当該差額を取得する分離先企業の株式の取得原価とする。

(2) 連結財務諸表上、移転利益は、連結原則における未実現損益の消去に準じて処理する。また、子会社に係る分離元企業の持分の増加額と、移転した事業に係る分離元企業の持分の減少額との間に生ずる差額は、第17項から第19項に準じ、原則として、のれん（又は負ののれん）と持分変動差額に区分して処理する。

分離先企業が関連会社となる場合

25. 現金等の財産と分離先企業の株式を受取対価とする事業分離において、分離先企業が関連会社となる場合や関連会社へ事業分離する場合、分離元企業は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、分離元企業で受け取った現金等の財産は、原則として、時価により計上する。この結果、当該時価が移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による純資産額を上回る場合には、原則として、当該差額を移転利益として認識（取得する分離先企業の株式の取得原価はゼロとする。）し、下回る場合には、当該差額を取得する分離先企業の株式の取得原価とする。

(2) 連結財務諸表上、移転利益は、持分法会計基準第13 項における未実現損益の消去に準じて処理する。また、関連会社に係る分離元企業の持分の増加額と、移転した事業に係る分離元企業の持分の減少額との間に生ずる差額は、第20項から第22項に準じ、原則として、のれん（又は負ののれん）と持分変動差額に区分して処理する。

分離先企業が子会社や関連会社以外となる場合

26. 現金等の財産と分離先企業の株式を受取対価とする事業分離により、分離先企業が子会社や関連会社以外となる場合には、分離先企業の株式のみを受取対価とする場合における分離元企業の会計処理（第23項参照）に準じて行う。

開示

損益計算書における表示

27. 移転損益は、原則として、特別損益に計上する。

注記事項

28. 分離元企業は、事業分離が共通支配下の取引や共同支配企業の形成に該当しない場合、事業分離年度において、当該事業分離に関する次の事項を注記する。

ただし、重要性が乏しい取引については、注記を省略することができるものとし、個々の取引については重要性が乏しいが、事業分離年度における取引全体について重要性がある場合には、(1)及び(2)を注記する。

(1) 分離先企業の名称、分離した事業の内容、事業分離を行った主な理由、事業分離日及び法的形式を含む事業分離の概要

(2) 実施した会計処理の概要

(3) 連結財務諸表における事業の種類別セグメントにおいて、当該分離した事業が含まれていた事業区分の名称

(4) 当期の損益計算書に計上されている分離した事業に係る損益の概算額

(5) 分離先企業の株式を子会社株式又は関連会社株式として保有すること以外で分離元企業の継続的関与があるものの、移転損益を認識した場合、当該継続的関与の主な概要。

ただし、軽微なものについては注記を省略することができる。

29. 分離元企業は、事業分離の主要条件が合意されたが貸借対照表日までに事業分離が完了していない場合（ただし、第30 項に該当する場合を除く。）、第28 項(1)に準じて注記を行う。

30. 分離元企業は、貸借対照表日後に完了した事業分離が、重要な後発事象に該当する場合、第28項に準じて注記を行う。ただし、未確定の事項については注記を要しない。

資産の現物出資等における移転元の企業の会計処理

31. 資産を移転し移転先の企業の株式を受け取る場合（事業分離に該当する場合を除く。）において、移転元の企業の会計処理は、事業分離における分離元企業の会計処理に準じて行う。

結合当事企業の株主に係る会計処理

被結合企業の株主に係る会計処理

32. 被結合企業の株主は、企業結合日に、次のように会計処理する。

(1) 被結合企業に関する投資が清算されたとみる場合には、被結合企業の株式と引き換えに受け取った対価となる財の時価と、被結合企業の株式に係る企業結合直前の適正な帳簿価額との差額を交換損益として認識するとともに、改めて当該受取対価の時価にて投資を行ったものとする。

現金など、被結合企業の株式と明らかに異なる資産を対価として受け取る場合には、投資が清算されたとみなされる（第35項から第37項及び第41項参照）。ただし、企業結合後においても、被結合企業の株主の継続的関与（被結合企業の株主が、結合後企業に対して、企業結合後も引き続き関与すること）があり、それが重要であることによって、交換した株式に係る成果の変動性を従来と同様に負っている場合には、投資が清算されたとみなされず、交換損益は認識されない。

(2) 被結合企業に関する投資がそのまま継続しているとみる場合、交換損益を認識せず、被結合企業の株式と引き換えに受け取る資産の取得原価は、被結合企業の株式に係る適正な帳簿価額に基づいて算定するものとする。

被結合企業が子会社や関連会社の場合において、当該被結合企業の株主が、子会社株式や関連会社株式となる結合企業の株式のみを対価として受け取る場合には、当該引き換えられた結合企業の株式を通じて、被結合企業（子会社や関連会社）に関する事業投資を引き続き行っていると考えられることから、当該被結合企業に関する投資が継続しているとみなされる（第38項から第40項及び第42項から第44項参照）。

33. 交換損益を認識する場合の受取対価となる財の時価は、受取対価が現金以外の資産等の場合には、受取対価となる財の時価と引き換えた被結合企業の株式の時価のうち、より高い信頼性をもって測定可能な時価で算定する。

34. 市場価格のある結合企業の株式が受取対価とされる場合には、受取対価となる財の時価は、原則として、企業結合の合意公表日前の合理的な期間における株価を基礎にして算定する。

ただし、企業結合日の株価が合意公表日前の合理的な期間における株価と大きく異ならない場合には、当該企業結合日の株価を基礎として算定することができる。

受取対価が現金等の財産のみである場合の被結合企業の株主に係る会計処理

子会社を被結合企業とした企業結合の場合

35. 子会社を被結合企業とする企業結合により、子会社株式である被結合企業の株式が現金等の財産のみと引き換えられた場合、当該被結合企業の株主（親会社）に係る会計処理は、事業分離における分離元企業の会計処理（第14 項から第16 項参照）に準じて行う。

関連会社を被結合企業とした企業結合の場合

36. 関連会社を被結合企業とする企業結合により、関連会社株式である被結合企業の株式が現金等の財産のみと引き換えられた場合、被結合企業の株主は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、被結合企業の株主が受け取った現金等の財産は、原則として、時価により計上する。この結果、当該時価と引き換えられた被結合企業の株式の適正な帳簿価額との差額は、原則として、交換損益として認識する。

(2) 被結合企業の株主の子会社又は他の関連会社を結合企業とする場合、連結財務諸表上、交換損益は、連結原則及び持分法会計基準第13 項における未実現損益の消去に準じて処理する。

子会社や関連会社以外の投資先を被結合企業とした企業結合の場合

37. 子会社や関連会社以外の投資先を被結合企業とする企業結合により、子会社株式や関連会社株式以外の被結合企業の株式が、現金等の財産のみと引き換えられた場合、被結合企業の株主は次の処理を行う。

(2) 被結合企業の株主の子会社又は関連会社を結合企業とする場合、連結財務諸表上、交換損益は、連結原則及び持分法会計基準第13 項における未実現損益の消去に準じて処理する。

受取対価が結合企業の株式のみである場合の被結合企業の株主に係る会計処理

子会社を被結合企業とした企業結合の場合

（被結合企業の株主（親会社）の持分比率が減少する場合）

38. 子会社を被結合企業とする企業結合により、子会社株式である被結合企業の株式が結合企業の株式のみと引き換えられ、当該被結合企業の株主（親会社）の持分比率が減少する場合、当該被結合企業の株主（親会社）に係る会計処理は、事業分離における分離元企業の会計処理（第17項から第23項参照）に準じて行う。

（被結合企業の株主（親会社）の持分比率が増加する場合）

39. 子会社を被結合企業とする企業結合により、子会社株式である被結合企業の株式が結合企業の株式のみと引き換えられ、企業結合前に、被結合企業の株主が被結合企業の株式（子会社株式）に加え結合企業の株式（子会社株式）も有していることから、当該被結合企業の株主としての持分比率が増加（結合企業の株主としての持分比率は減少）する場合、当該被結合企業の株主としての持分の増加については、追加取得に準じて処理し、当該結合企業の株主としての持分の減少については、子会社の時価発行増資等における親会社の会計処理に準じて行う。

関連会社を被結合企業とした企業結合の場合

（被結合企業の株主の持分比率が減少する場合）

40. 関連会社を被結合企業とする企業結合により、関連会社株式である被結合企業の株式が結合企業の株式のみと引き換えられ、当該被結合企業の株主の持分比率は減少するが、結合後企業が引き続き当該被結合企業の株主の関連会社である場合（関連会社株式から関連会社株式）、被結合企業の株主は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、交換損益は認識せず、結合後企業の株式（関連会社株式）の取得原価は、引き換えられた被結合企業の株式（関連会社株式）に係る企業結合直前の適正な帳簿価額に基づいて算定する。

(2) 連結財務諸表上、持分法適用において、関連会社となる結合後企業に係る被結合企業の株主の持分の増加額と、従来の被結合企業に係る被結合企業の株主の持分の減少額との間に生ずる差額は、次のように処理する。

① 被結合企業に対する持分が交換されたとみなされる額と、これに対応する企業結合直前の結合企業の資本（関連会社となる結合後企業に係る被結合企業の株主の持分の増加額）との間に生ずる差額については、投資に含め、のれん又は負ののれんとして処理する。

② 被結合企業の株式が交換されたとみなされる額と、従来の被結合企業に係る被結合企業の株主の持分の減少額との間に生ずる差額については、持分変動差額として取り扱う。

ただし、①と②のいずれかの金額に重要性が乏しいと考えられる場合には、重要性のある他の金額に含めて処理することができる。

41. 関連会社を被結合企業とする企業結合により、関連会社株式である被結合企業の株式が結合企業の株式のみと引き換えられ、当該被結合企業の株主の持分比率が減少し、結合後企業が当該被結合企業の株主の関連会社に該当しないこととなる場合（関連会社株式からその他有価証券）、被結合企業の株主は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、原則として、交換損益を認識する。結合後企業の株式の取得原価は、当該結合後企業の株式の時価又は被結合企業の株式の時価のうち、より高い信頼性をもって測定可能な時価に基づいて算定される。

(2) 連結財務諸表上、これまで関連会社としていた被結合企業の株式は、個別貸借対照表上の帳簿価額をもって評価する（持分法会計基準第15項）。

（被結合企業の株主の持分比率が増加する場合）

42. 関連会社を被結合企業とする企業結合により、関連会社株式である被結合企業の株式が結合企業の株式のみと引き換えられ、企業結合前に、被結合企業の株主が被結合企業の株式（関連会社株式）に加え結合企業の株式（子会社株式又は関連会社株式）も有していることから、当該被結合企業の株主としての持分比率が増加（結合企業の株主としての持分比率は減少）する場合、当該被結合企業の株主としての持分の増加については、追加取得に準じて処理し、当該結合企業の株主としての持分の減少については、子会社又は関連会社の時価発行増資等における親会社又は投資会社の会計処理に準じて行う。

子会社や関連会社以外の投資先を被結合企業とした企業結合の場合

（結合後企業が子会社や関連会社以外の投資先となる場合）

43. 子会社や関連会社以外の投資先を被結合企業とする企業結合により、子会社株式や関連会社株式以外の被結合企業の株式が結合企業の株式のみと引き換えられ、結合後企業が引き続き、当該株主の子会社や関連会社に該当しない場合（その他有価証券からその他有価証券）、被結合企業の株主の個別財務諸表上、交換損益は認識されず、結合後企業の株式の取得原価は、引き換えられた被結合企業の株式に係る企業結合直前の適正な帳簿価額に基づいて算定する。

（結合後企業が子会社や関連会社となる場合）

44. 子会社や関連会社以外の投資先を被結合企業とする企業結合により、子会社株式や関連会社株式以外の被結合企業の株式が結合企業の株式のみと引き換えられ、企業結合前に、被結合企業の株主が被結合企業の株式に加え結合企業の株式（子会社株式又は関連会社株式）も有していることから、当該被結合企業の株主としての持分比率が増加（結合企業の株主としての持分比率は減少）し、結合後企業は当該株主の子会社又は関連会社となる場合（その他有価証券から子会社株式又は関連会社株式）、当該被結合企業の株主としての持分の増加については、追加取得に準じて処理し、当該結合企業の株主としての持分の減少については、子会社又は関連会社の時価発行増資等における親会社又は投資会社の会計処理に準じて行う。

受取対価が現金等の財産と結合企業の株式である場合の被結合企業の株主に係る会計処理

子会社を被結合企業とした企業結合の場合

45. 子会社を被結合企業とする企業結合により、子会社株式である被結合企業の株式が、現金等の財産と結合企業の株式とに引き換えられ、当該被結合企業の株主（親会社）の持分比率が減少する場合、当該被結合企業の株主（親会社）に係る会計処理は、事業分離における分離元企業の会計処理（第24項から第26項参照）に準じて行う。

なお、企業結合前に、被結合企業の株主が被結合企業の株式（子会社株式）に加え結合企業の株式（子会社株式）も有していることから、当該被結合企業の株主としての持分比率が増加（結合企業の株主としての持分比率は減少）する場合、第39 項に準じて処理する。また、連結財務諸表上、交換利益は、連結原則における未実現損益の消去に準じて処理する。

関連会社を被結合企業とした企業結合の場合

46. 関連会社を被結合企業とする企業結合により、関連会社株式である被結合企業の株式が、現金等の財産と結合企業の株式とに引き換えられ、当該被結合企業の株主の持分比率は減少するが、結合後企業が引き続き当該被結合企業の株主の関連会社である場合（関連会社株式から関連会社株式）、被結合企業の株主は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、被結合企業の株主が受け取った現金等の財産は、原則として、時価により計上する。この結果、当該時価が引き換えられた被結合企業の株式に係る適正な帳簿価額を上回る場合には、原則として、当該差額を交換利益として認識（取得する結合企業の株式の取得原価はゼロとする。）し、下回る場合には、当該差額を取得する結合企業の株式の取得原価とする。

(2) 連結財務諸表上、持分法適用において、交換利益は、持分法会計基準第13 項における未実現損益の消去に準じて処理する。また、関連会社となる結合後企業に係る被結合企業の株主の持分の増加額と、従来の被結合企業に係る被結合企業の株主の持分の減少額との間に生ずる差額は、第40項(2)に準じ、原則として、のれん（又は負ののれん）と持分変動差額に区分して処理する。

なお、企業結合前に、被結合企業の株主が被結合企業の株式（関連会社株式）に加え結合企業の株式（子会社株式又は関連会社株式）も有していることから、当該被結合企業の株主としての持分比率が増加（結合企業の株主としての持分比率は減少）する場合、第42項に準じて処理する。

また、結合後企業が子会社や関連会社に該当しないこととなる場合には、第36項及び第41項に準じて処理する。

子会社や関連会社以外の投資先を被結合企業とした企業結合の場合

47. 子会社や関連会社以外の投資先を被結合企業とする企業結合により、子会社株式や関連会社株式以外の被結合企業の株式が、現金等の財産と結合企業の株式とに引き換えられた場合、被結合企業の株主は、企業会計基準第10 号「金融商品に関する会計基準」（以下「金融商品会計基準」という。）に準じて処理する。

なお、企業結合前に、被結合企業の株主が被結合企業の株式に加え結合企業の株式（子会社株式又は関連会社株式）も有していることから、当該被結合企業の株主としての持分比率が増加（結合企業の株主としての持分比率は減少）し、結合後企業は当該株主の子会社又は関連会社となる場合（その他有価証券から子会社株式又は関連会社株式）、第44項に準じて処理する。また、連結財務諸表上、交換損益は、連結原則及び持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。

結合企業の株主に係る会計処理

48. 結合企業の株主は、次の処理を行う。

(1) 企業結合により結合企業の株主の持分比率が減少する場合

① 子会社や関連会社を結合企業とする企業結合により、当該結合企業の株主の持分比率が減少する場合、子会社又は関連会社の時価発行増資等における親会社の会計処理に準じて処理する（結合企業の株主が被結合企業の株式も有しており、結合後企業は当該株主の子会社又は関連会社となる場合については、第39項、第42項及び第44項参照）。

② 子会社や関連会社以外の投資先を結合企業とする企業結合により、当該結合企業の株主の持分比率が減少する場合（その他有価証券からその他有価証券）、結合企業の株主は何も会計処理しない。

(2) 企業結合により結合企業の株主の持分比率が増加する場合

① 企業結合前に、結合企業の株主が結合企業の株式に加え被結合企業の株式（子会社株式又は関連会社株式）も有していることから、当該結合企業の株主としての持分比率が増加（被結合企業の株主としての持分比率は減少）し、結合後企業は当該株主の子会社又は関連会社となる場合、有している被結合企業の株式が子会社株式であるときには第38項、有している被結合企業の株式が関連会社株式であるときには第40項による。

② 企業結合前に、結合企業の株主が結合企業の株式に加え被結合企業の株式（その他有価証券）も有していることから、当該結合企業の株主としての持分比率が増加（被結合企業の株主としての持分比率は減少）するが、結合後企業が引き続き子会社や関連会社以外の投資先である場合（その他有価証券からその他有価証券）、結合企業の株主は何も会計処理しない。

分割型の会社分割における分割会社の株主に係る会計処理

受取対価が新設会社又は承継会社の株式のみである場合の分割会社の株主に係る会計処理

49. 分割型の会社分割により分割会社の株主が新設会社又は承継会社の株式のみを受け取った場合、当該分割会社の株主は、これまで保有していた分割会社の株式の全部又は一部と実質的に引き換えられたものとみなして、被結合企業の株主に係る会計処理（第38項から第44項参照）に準じて処理する。

50. 第49項（第51項の場合を含む。）を適用するにあたっては、被結合企業の株主に係る会計処理における被結合企業の株式に係る企業結合直前の適正な帳簿価額に代えて、分割した部分に係る分割会社の株式の適正な帳簿価額を用いる。これは、分割直前の分割会社の株式の適正な帳簿価額のうち、引き換えられたものとみなされる部分を合理的な方法によって按分し算定する。

受取対価が現金等の財産と新設会社又は承継会社の株式である場合の分割会社の株主に係る会計処理

51. 分割型の会社分割により分割会社の株主が現金等の財産と新設会社又は承継会社の株式を受け取った場合、当該分割会社の株主は、これまで保有していた分割会社の株式の全部又は一部と実質的に引き換えられたものとみなして、被結合企業の株主に係る会計処理（第45項から第47項参照）に準じて処理する。

現金以外の財産の分配を受けた場合の株主に係る会計処理

52. 株主が現金以外の財産の分配を受けた場合、企業結合に該当しないが、当該株主は、原則として、これまで保有していた株式と実質的に引き換えられたものとみなして、被結合企業の株主に係る会計処理（第35項から第37項参照）に準じて処理する。

この際、これまで保有していた株式のうち実質的に引き換えられたものとみなされる額は、分配を受ける直前の当該株式の適正な帳簿価額を合理的な方法によって按分し算定する。

開示

損益計算書における表示

53. 交換損益は、原則として、特別損益に計上する。

注記事項

54. 子会社を結合当事企業とする株主（親会社）は、結合当事企業（子会社）の企業結合により、子会社に該当しなくなった場合には、当該企業結合日の属する連結会計年度において、連結財務諸表上、当該企業結合に関する次の事項を注記する。

ただし、重要性が乏しい取引については、注記を省略することができるものとし、個々の取引については重要性が乏しいが、連結会計年度における取引全体について重要性がある場合には、(1)及び(2)を注記する。

(1) 各結合当事企業の名称、その事業の内容、企業結合を行った主な理由、企業結合日及び法的形式を含む企業結合の概要

(2) 実施した会計処理の概要

(3) 事業の種類別セグメントにおいて、当該結合当事企業が含まれていた事業区分の名称

(4) 当期の連結損益計算書に計上されている結合当事企業に係る損益の概算額

(5) 結合後企業の株式を関連会社株式として保有すること以外で結合当事企業の株主の継続的関与があるものの、交換損益を認識した場合、当該継続的関与の主な概要。ただし、軽微なものについては注記を省略することができる。

55. 子会社を結合当事企業とする株主（親会社）は、企業結合の主要条件が合意されたが、貸借対照表日までに完了していない場合（ただし、第56 項に該当する場合を除く。）、第54項(1)に準じて注記を行う。

56. 子会社を結合当事企業とする株主（親会社）は、貸借対照表日後に完了した企業結合が、重要な後発事象に該当する場合には、第54項に準じて注記を行う。ただし、未確定の事項については注記を要しない。

適用時期

57. 本会計基準は、平成18年4月1日以後開始する事業年度から適用する。

INDEX

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