(注)本内容は、企業会計基準委員会が平成20年12月26日に公表した「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」から「設例」部分を抜粋したものです。「目的・会計基準・結論の背景」部分は別に記載してあります。

なお、オリジナルとは異なる表現をしている部分や記載を省略した部分があります。実務への適用にあたっては念のためにオリジナルの当該設例等を確認してください。

平成17年12月27日

改正平成18年12月22日

改正平成19年11月15日

最終改正平成20年12月26日

企業会計基準委員会

＜設例全般の留意点について＞

・以下の設例は、本適用指針で示された内容について理解に資するため、参考として示されたものであり、仮定として示された前提条件の記載内容は、経済環境や各企業の実情等に応じて異なることとなる。

・簡便化のため、特に断りのない限り、税効果は考慮していない。

・払込資本と表記している箇所は、貸借対照表項目に置き換えると資本金又は資本剰余金(資本準備金又はその他資本剰余金)となる。具体的にどの項目を増加させるかは会社法の定めによることになる。

目次

適用指針の部分は別に記載してあります。　

取得の会計処理

[設例4] 取得原価の算定−段階取得(取得が複数の取引により達成された場合)の会計処理(取得企業が被取得企業の株式を保有している場合)

[設例5] 取得原価の算定−条件付取得対価の会計処理

[設例6] 取得原価の配分−時価が一義的に定まりにくい資産への配分額

[設例7] 取得原価の配分−被取得企業においてヘッジ会計が適用されていた場合

[設例8] 取得原価の配分−暫定的な会計処理

[設例9] 取得企業の増加資本の会計処理−新株の発行と自己株式の処分を併用した場合

[設例10] 逆取得となる吸収合併の会計処理

[設例11] 分離元企業の会計処理(受取対価：分離先企業の株式のみ)−分離先企業が新たに子会社となる場合

[設例11-1] 事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式を保有していない場合−吸収分割による場合

[設例11-2] 事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式を保有していない場合−共同新設分割による場合

[設例11-3] 事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式をその他有価証券として保有していた場合(段階取得)

[設例11-4] 子会社が他の子会社に吸収分割により事業を移転する場合

[設例12] 分離元企業の会計処理(受取対価：分離先企業の株式のみ)−分離先企業が関連会社となる場合

[設例12-1] 事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式を保有していない場合

[設例12-2] 事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式をその他有価証券として保有している場合

[設例12-3] 事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式を関連会社株式として保有している場合

[設例13] 分離元企業の会計処理(受取対価：現金等の財産と分離先企業の株式の場合)−分離先企業が関連会社である場合

[設例14] 取得−株式交換完全親会社の会計処理

[設例14-1] 株式交換前に完全子会社となる企業の株式を保有していない場合

[設例14-2] 株式交換前に完全子会社となる企業の株式をその他有価証券として保有していた場合(段階取得)

[設例14-3] 株式交換前に完全子会社となる企業の株式を、株式交換完全親会社とその子会社がいずれもその他有価証券として保有していた場合(段階取得)

[設例15] 取得−株式移転設立完全親会社の会計処理

共同支配企業の形成の会計処理

[設例18] 共同支配企業の形成−子会社同士の合併の会計処理

[設例19] 共同支配企業の形成−会社分割(共同新設分割)の会計処理

共通支配下の取引の会計処理

[設例20] 親会社が子会社を吸収合併した場合の会計処理−買収により取得した子会社を合併した場合

[設例21] 親会社が子会社を吸収合併した場合の会計処理−過年度に親会社が子会社に資産を売却している場合

[設例22] 子会社が親会社を吸収合併した場合の会計処理

[設例23] 同一の株主(個人)により支配されている企業同士の合併の会計処理

[設例24] 会社分割により子会社が親会社に事業を移転する場合の会計処理

[設例25] 分割型の会社分割により子会社が親会社に事業を移転する場合の会計処理

[設例26] 事業譲渡又は会社分割により親会社が子会社に事業を移転する場合の会計処理

[設例26-1] 移転に係る対価が現金等の財産のみである場合

[設例26-2] 移転に係る対価が子会社株式のみである場合

[設例26-3] 移転に係る対価が子会社株式と現金等の財産である場合−分離元企業が受け取った現金等の財産の移転前に付された適正な帳簿価額が、移転事業に係る株主資本相当額を上回る場合

[設例26-4] 移転に係る対価が子会社株式と現金等の財産である場合−分離元企業が受け取った現金等の財産の移転前に付された適正な帳簿価額が、移転事業に係る株主資本相当額を下回る場合

[設例27] 株式交換により親会社が子会社を株式交換完全子会社とする場合の会計処理

[設例28] 株式移転により親会社と子会社が株式移転設立完全親会社を設立する場合の会計処理

[設例29] 同一の株主(企業)により支配されている子会社同士の合併の会計処理

[設例29-1] 合併の対価が現金等の財産のみである場合

[設例29-2] 合併の対価が子会社株式のみである場合

[設例29-3] 合併の対価が子会社株式と現金等の財産である場合−結合当事企業の株主(親会社)が受け取った現金等の財産の移転前に付された適正な帳簿価額が、吸収合併消滅会社の適正な帳簿価額による株主資本の額を上回る場合(1)

[設例29-4] 合併の対価が子会社株式と現金等の財産である場合−結合当事企業の株主(親会社)が受け取った現金等の財産の移転前に付された適正な帳簿価額が、吸収合併消滅会社の適正な帳簿価額による株主資本の額を上回る場合(2)

[設例29-5] 子会社とその子会社との合併(子会社と孫会社との合併)

結合当事企業の株主に係る会計処理

[設例30] 被結合企業の株主に係る会計処理−受取対価が結合企業の株式のみの場合

[設例31] 被結合企業の株主に係る会計処理−受取対価が現金等の財産と結合企業の株式の場合

税効果会計

[設例32] 取得とされた吸収合併の取得企業(吸収合併存続会社)の税効果会計

[設例33] 取得とされた株式移転における株式移転設立完全親会社の税効果会計

[設例35] 共通支配下の取引における吸収合併存続会社の税効果会計

[設例36] 事業分離日の属する事業年度の前期末の分離元企業における繰延税金資産の回収可能性

[設例37] 事業分離日の分離元企業における税効果会計の適用(投資が継続する場合)

付録：フローチャートは省略してあります。

［設例1］ 削除

［設例2］ 削除

［設例3］ 削除

［設例4］ 取得原価の算定−段階取得(取得が複数の取引により達成された場合)の会計処理(取得企業が被取得企業の株式を保有している場合)

1. 被取得企業の株式をその他有価証券に分類していた場合

(1) 前提条件

�@　A社(公開企業 決算日3月31日)とB社(公開企業)は次の条件で合併に合意した。

・吸収合併存続会社：A社、吸収合併消滅会社：B社

・合併期日(企業結合日)：4月1日

・B社株主に対して割り当てるA社の株式数18株

�A　当該企業結合は取得とされ、取得企業はA社となった。

�B　A社は過年度にB社株式を１株当たり4で10株(B社の議決権比率10％)取得し、その他有価証券(帳簿価額40)としている。

�C　その他の条件

・合併期日(企業結合日)におけるA社の株価：１株当たり30

・合併期日(企業結合日)におけるB社の株価：１株当たり6

・決算日におけるB社の株価：１株当たり6

・合併期日(企業結合日)におけるB社の識別可能資産の時価：400

・合併に直接要した支出額(取得の対価性が認められるもの)：20(合併期日(企業結合日)に現金で支払うものとする。)

(2) 企業結合日における取得企業A社の会計処理

�@　個別財務諸表上の会計処理

�@　連結修正仕訳

2. 被取得企業の株式を関連会社株式に分類していた場合(関連会社との合併)

(1) 前提条件

�@　A社(公開企業 決算日3月31日)とB社(A社の関連会社)は次の条件で合併に合意した。

・吸収合併存続会社：A社、吸収合併消滅会社：B社

・合併期日(企業結合日)：4月1日

・B社株主に対して割り当てるA社の株式数14株

�A　当該企業結合は取得とされ、取得企業はA社となった。

�B　A社は過年度にB社株式を１株当たり4 で30株(B社の議決権比率30％)取得し、関連会社株式(帳簿価額120)としている。A社の連結財務諸表において、B社に対する合併期日(企業結合日)直前の持分法による評価額は150 であった。

�C　その他の条件

・合併期日(企業結合日)におけるA社の株価：１株当たり30

・合併期日(企業結合日)におけるB社の株価：１株当たり6

・合併期日(企業結合日)におけるB社の識別可能資産の時価：500

・合併に直接要した支出額(取得の対価性が認められるもの)：20(合併期日(企業結合日)に現金で支払うものとする。)

(2) 企業結合日における取得企業A社の会計処理

�@　個別財務諸表上の会計処理

�A　連結修正仕訳

［設例5］ 取得原価の算定−条件付取得対価の会計処理

1. 将来の業績に依存する条件付取得対価の場合

(1) 前提条件

X1年9月30日、A社及びB社(いずれも公開企業で決算日は3月31日)は、A社がB社を株式交換により完全子会社化する(企業結合日はX2年4月1日)ことについて、それぞれの株主総会で承認を受けた。

企業結合契約において、X3年3月31日終了事業年度のB社の経常利益が500を上回っている場合には、A社はその時点の時価相当額が100となるA社株式をB社株主に対して追加で交付する条項が含まれていたものとする。

X3年3月31日終了事業年度のB社の経常利益は1,000となることがほぼ確実となったため、A社はB社株主に対してA社株式を追加交付することとなったとする。

なお、のれんの償却期間は10年とする。

(2) X3年3月31日のA社の連結財務諸表上の会計処理

2. 特定の株式又は社債の市場価格に依存する条件付取得対価の場合

(1) 株式を追加交付する場合

�@　前提条件

X1年9月30日、A社及びB社(いずれも公開企業で決算日は3月31日)は、A社がB社を株式交換により完全子会社化する(企業結合日はX2年4月1日)ことについて、それぞれの株主総会で承認を受けた。

企業結合契約において、企業結合日後1年経過時点におけるA社の株価が契約に定めた株価を下回っている場合には、A社はB社株主が不利益を被らないように(当初合意した価額を維持するように)B社株主に対して追加でA社株式を発行する条項が含まれていたものとする。

X3年4月1日現在において、A社の株価が契約に定めた株価を下回っていたため、A社株式の追加交付が確実となったとする。

�A　X3年3月31日のA社の連結財務諸表上の会計処理

(2) 社債を追加交付する場合

�@　前提条件

X2年4月1日にA社は社債(額面100、時価80)10口をB社株主に交付して、B社の発行済株式のすべてを取得したものとする。また、B社のX2年4月1日の個別貸借対照表は次のとおりであったとする。

さらに企業結合契約において、X3年3月31日現在の当該社債の時価総額が800 未満の場合、当初の合意した価額800を維持するために、A社はB社株主に対して追加で社債を交付する条項が含まれていたものとする。X3年3月31日現在において、A社の社債の時価が契約に定めた価額を下回っていたため、社債の追加交付が確実となったとする。

なお、時価により交付したことによるA社の社債の取得価額800と社債の額面1,000の差額200(社債発行差金相当額)は社債償還期間(5年)で認識(償却)するものとする。

のれんの償却期間は10年とする。

�A　X2年4月1日のA社の個別財務諸表上の会計処理

�B　X2年4月1日のA社の連結修正仕訳

�C　X3年3月31日のA社の個別財務諸表上の会計処理

［設例6］ 取得原価の配分−時価が一義的に定まりにくい資産への配分額

(1) 前提条件

A社はB社を吸収合併し、A社が取得企業とされた(取得原価を500とする。)。A社がB社から受け入れた資産に時価が一義的には定まりにくい土地が含まれており、これを評価することにより、負ののれんが多額に発生することが見込まれる。なお、その他の資産の時価は信頼性をもって評価できるものとする(ただし、簡便化のため時価と帳簿価額は等しいものとする。)。

B社の企業結合日前日の個別貸借対照表は次のとおりであった。

(2) 取得原価への配分額

土地に関し、仮に一定の条件の下で鑑定した場合の評価額1,200を用いて、識別可能資産及び負債へ取得原価を配分した場合の会計処理は、以下のようになる。

個別財務諸表上の会計処理

このように、受け入れた資産に時価が一義的には定まりにくい土地が含まれており、これを評価することにより、負ののれんが多額に発生することが見込まれる場合、当該資産への取得原価の配分額は、負ののれんが発生しない範囲で評価した額とすることができる(第55項参照)。したがって、次のとおり、仮に一定の条件の下で鑑定した場合の評価額1,200 から負ののれんに相当する800を控除した400(＝1,200−800)を土地への配分額とすることができる。

個別財務諸表上の会計処理

ただし、企業結合条件の交渉過程で取得企業が利用可能な独自の情報や前提など合理的な基礎に基づき当該資産の価額を算定しており、それが取得の対価の算定にあたり考慮されている場合には、その価額を取得原価の配分額とする(第55項参照)。

［設例7］ 取得原価の配分−被取得企業においてヘッジ会計が適用されていた場合

(1) 前提条件

�@　A社はB社をX2年4月1日に吸収合併した(取得原価400)。

�A　A社(吸収合併存続会社)、B社(吸収合併消滅会社)とも3月決算である。当該合併は取得とされ、取得企業はA社である。

�B　被取得企業B社は、変動利付の借入1,000(X1年4月1日からX4年3月31日までの期間3年間)を行っている。利払期間は4月1日から3月31日までであり、3月31日に期首の利率で後払いするものとする。

�C　B社は、当該借入に対応する固定金利3％支払・変動金利受取の金利スワップ契約(想定元本1,000、期間一致)をX1年4月1日に金融機関と締結し、繰延ヘッジ処理を行っていた。

�D　A社は、X2年4月1日に上記�Cの金利スワップ契約をヘッジ指定し、繰延ヘッジを適用した。

�E　X2年3月31日の金利は2％、X3年3月31日の金利は3.5％であった。

�F　X2年3月31日の金利スワップの時価は△10、X3年3月31日の時価は5 であった。

�G　A社はのれんを5年で償却するものとする。

�H　B社の合併直前事業年度の貸借対照表は次のとおりである。

(2) 取得企業A社による企業結合日(X2年4月1日)の会計処理

(3) ヘッジ指定時の会計処理

(4) 結合事業年度末(X3年3月31日)の会計処理

(5) 借入返済日(X4年3月31日)の会計処理

［設例8］ 取得原価の配分−暫定的な会計処理

(1) 前提条件

�@　X1年10月1日を企業結合日(合併期日)とし、A社(決算日3月31日)はB社を吸収合併した。

取得企業はA社とされ、取得原価は600 であった。

�A　企業結合日(合併期日)以後の年度決算(X2年3月31日)において、B社の土地については、時価が入手できず、取得原価の配分作業が完了しなかったため、その時点において入手可能な合理的な情報(評価額300)に基づき暫定的な会計処理を行った。また、その他の資産の時価は信頼性をもって評価できるものとする(ただし、簡便化のため時価と帳簿価額は等しいものとする。)。

�B　B社の企業結合日(合併期日)前日の個別貸借対照表は次のとおりである。

�C　その後、X2年4月1日に追加的な情報を入手し、当該土地の時価が400であると算定されたとする。なお、のれんは10年で償却するものとする。

(2) 企業結合日(合併期日)の会計処理(X1年10月1日)

個別財務諸表上の会計処理

(3) 企業結合日以後の年度決算時の会計処理(X2年3月31日)

個別財務諸表上の会計処理

(4) 暫定的な会計処理の確定時の会計処理(X2年6月30日)

暫定的な会計処理を確定させたことにより取得原価の配分額を修正した場合には、企業結合日におけるのれんの額を修正したものとして会計処理を行い、のれんを修正すべき金額については、当該確定処理を行った年度において特別損益(前期損益修正)として計上する(第70項参照)。

［設例9］ 取得企業の増加資本の会計処理−新株の発行と自己株式の処分を併用した場合

(1) 前提条件

�@　A社とB社はX1年4月1日を企業結合日(合併期日)として合併し、A社が吸収合併存続会社となった。当該合併は取得とされ、A社が取得企業、B社が被取得企業とされた。

�A　合併期日のA社株式の時価は１株当たり6 であり、交付した株式(総数100株)の時価総額は600となった。A社は、B社株主へのA社株式の交付(総数100株)にあたり、自己株式を10株(帳簿価額70)処分し、新株を90株(時価540)発行した。

�B　企業結合日(合併期日)において、B社が保有するその他有価証券の時価は170(帳簿価額150)であった。なお、その他の資産は時価と帳簿価額が同じであったものとする。

�C　A社は、増加すべき株主資本のうち、資本金を200、資本準備金を100 増加させ、残額についてはその他資本剰余金とした。

�D　X1年3月31日現在のB社の個別貸借対照表は次のとおりである。

(2) 企業結合日の個別財務諸表上の会計処理(X1年4月1日)

［設例10］ 逆取得となる吸収合併の会計処理

(1) 前提条件

�@　A社とB社は合併した。当該合併は、A社が吸収合併存続会社となったが、取得企業はB社とされた(逆取得)。

�A　合併比率(A社：B社)は、1：2.5、合併期日のB社の株価は１株当たり40 であった。

�B　発行済株式数は、A社が100株、B社が60株であった。

�C　A社及びB社の合併期日前日の個別貸借対照表は次のとおりであったものとする。

(2) A社(吸収合併存続会社)の個別財務諸表上の会計処理

A社の個別財務諸表上、B社の合併期日の前日に算定した適正な帳簿価額により資産及び負債を受け入れ、資産と負債の差額のうち、B社の株主資本の額を、原則としてA社の払込資本とし、株主資本以外の項目(評価・換算差額等など)については、適正な帳簿価額を引き継ぐ。また、B社の株主資本の額については、A社の払込資本を増加させる方法に代えて、B社の合併期日の前日の資本金、資本準備金、その他資本剰余金、利益準備金及びその他利益剰余金の内訳科目をそのまま引き継ぐことができる(第84項(1)参照)。

なお、ここでは、B社の株主資本の額をA社の払込資本とし、その全額を資本剰余金としている。

この結果、合併後のA社の個別貸借対照表は以下のようになる。

(3) A社(吸収合併存続会社)の連結財務諸表(A社を被取得企業とした連結財務諸表)上の会計処理

�@　取得原価の算定

合併が逆取得となる場合の取得の対価となる財の時価は、A社株主が合併後の企業(結合後企業)に対する実際の議決権比率と同じ比率を保有するのに必要な数のB社株式を、B社が交付したものとみなして算定する(第85項(1)参照)。

・A社株主の結合後企業に対する議決権比率：

合併前A社発行済株式数 100株÷合併後A社発行済株式数(100株＋60株×2.5)＝40％

・この議決権比率になるように、B社が交付したとみなすB社株式の数(X株)

X÷(X＋60株)＝40％

X＝40株

・取得原価：40株×@40＝1,600

�A　取得原価の配分額：企業結合日におけるA社諸資産の時価1,300

�B　のれん：取得原価1,600−取得原価の配分額1,300＝300

のれんは、取得原価1,600 から、会計上の被取得企業であるA社から受け入れた資産及び引き受けた負債の正味の時価1,300を差し引いて算定する(第85項(2)参照)。

�C　増加すべき株主資本の会計処理

�@で算定された取得原価1,600をB社の払込資本600に加算する。ただし、連結貸借対照表上の資本金は吸収合併存続会社A社の資本金300とし、A社の資本金300と合併直前のB社の資本金600 が異なるため、その差額300を資本剰余金に振り替える(第85項(3)参照)。

この結果、A社の連結貸借対照表は次のようになる。

［設例11］ 分離元企業の会計処理(受取対価：分離先企業の株式のみ)

−分離先企業が新たに子会社となる場合

［設例11-1］事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式を保有していない場合

−吸収分割による場合

(1) 前提条件

B社は、X1年3月31日にb事業を営むY社を80(株式100株)にて設立した(設立時の諸資産の適正な帳簿価額は80(株主資本80)、諸資産の時価は80)。

X2年3月31日に吸収分割により、分離元企業(吸収分割会社)A社は、a事業(a事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は580(株主資本相当額480、評価・換算差額等100)、a事業に係る諸資産の時価は640、a事業の時価は800)を、B社の100％子会社である分離先企業(吸収分割承継会社)Y社(諸資産の適正な帳簿価額は100(株主資本100)、諸資産の時価は150、企業(事業)の時価は200)に移転する。

この結果、A社はY社の株式400株(時価800、@2)を受け取り、Y社を80％子会社とする。

図は省略してある。

(2) 考え方

�@　分離元企業A社の個別財務諸表

これは、吸収分割による子会社化の形式をとる企業結合にあたるため、移転事業に係る株主資本相当額に基づき、分離先企業の株式(子会社株式)の取得原価を算定することとなる(第98項(1)参照)。

�A　分離元企業A社の連結財務諸表

ア　分離先企業Y社の個別財務諸表

・ A社からのa事業の受入れ(逆取得に該当する。)

イ　分離元企業A社の連結財務諸表

＜連結修正仕訳＞

・Y社(のb事業)にパーチェス法を適用

・支配獲得後の資本連結

Y社の資本に関する図は省略してある。

［設例11-2］事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式を保有していない場合

−共同新設分割による場合

(1) 前提条件

共同新設分割により、分離元企業(新設分割会社)A社は、a事業(a事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は580(株主資本相当額480、評価・換算差額等100)、a事業に係る諸資産の時価は640、a事業の時価は800)を、B社のb事業(b事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は100、b事業に係る諸資産の時価は150、b事業の時価は200)とともに、分離先企業(新設分割設立会社)Y社に移転する。

この結果、A社はY社の株式400株(80％)(時価800)を受け取りY社の親会社となる。なお、B社はY社の株式100株(20％)(時価200)を受け取る。

図は省略してある。

(2) 考え方

�@　分離元企業A社の個別財務諸表

企業結合会計基準では、新設分割による子会社の設立は、共通支配下の取引に係る会計処理に準じて処理するとされているため、分離元企業A社の個別財務諸表上、取得する新設分割設立会社Y社の株式(子会社株式)の取得原価は、移転事業に係る株主資本相当額に基づいて算定することとなる(第98項(1)参照)。

�A　分離元企業A社の連結財務諸表

ア　分離先企業Y社の個別財務諸表

・A社からのa事業の受入れ(共通支配下の取引に係る会計処理に準じて処理するため、移転直前に付された適正な帳簿価額により計上する。)

・B社からのb事業の受入(取得)

イ　分離元企業A社の連結財務諸表

＜連結修正仕訳＞

・分離先企業Y社の個別財務諸表に計上されているのれんをそのまま計上する方法による(第98項(2)�Aただし書き参照)。

Y社の資本に関する図は省略してある。

［設例11-3］事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式をその他有価証券として保有していた場合(段階取得)

(1) 前提条件

b事業を営むY社は、株式を100株発行しており、A社が10株、B社が90株保有している。分離元企業A社は、当該Y社株式10株(取得原価は13(市場価格なし))をその他有価証券としている。なお、Y社株式取得時(X1年3月31日)のY社の諸資産の適正な帳簿価額は80(払込資本50、利益剰余金30)であり、諸資産の時価は80 であった。

X2年3月31日に吸収分割により、分離元企業(吸収分割会社)A社は、a事業(a事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は580(株主資本相当額480、評価・換算差額等100)、a事業に係る諸資産の時価は640、a事業の時価は700)を、分離先企業(吸収分割承継会社)Y社(諸資産の適正な帳簿価額は100(払込資本50、利益剰余金50)、諸資産の時価は150、企業(事業)の時価は200)に移転する。

この結果、A社はY社の株式350株(時価700)を受け取り、Y社を80％子会社とする。

図は省略してある。

(2) 考え方

�@　分離元企業A社の個別財務諸表

これは、吸収分割による子会社化の形式をとる企業結合にあたるため、移転事業に係る株主資本相当額に基づき、分離先企業の株式の取得原価を算定することとなる(第99項参照)。

�A　分離元企業A社の連結財務諸表

ア　分離先企業Y社の個別財務諸表

・A社からのa事業の受入れ(逆取得に該当する。)

イ　分離元企業A社の連結財務諸表

＜連結修正仕訳＞

・Y社(のb事業)にパーチェス法を適用

・支配獲得後の資本連結

Y社の資本に関する図は省略してある。

［設例11-4］ 子会社が他の子会社に吸収分割により事業を移転する場合

(1) 前提条件

A社は、P社の100%子会社、B社はP社の80%子会社である。

B社は、X1年3月31日にb事業を営むY社を設立した(設立時の諸資産の適正な帳簿価額は100(株主資本100)、諸資産の時価は100、発行済株式100株)。

X2年3月31日に吸収分割により、分離元企業(吸収分割会社)A社は、a事業(a事業に係る諸資産の適正な帳簿価額(株主資本相当額)は480、a事業に係る諸資産の時価は640、a事業の時価は800)を、B社の100％子会社である分離先企業(吸収分割承継会社)Y社(諸資産の適正な帳簿価額は100(株主資本100)、諸資産の時価は150、企業(事業)の時価は200)に移転する。

この結果、A社はY社の株式400株(時価800、@2)を受け取り、Y社を80％子会社とする。

図は省略してある。

(2) 考え方

�@　分離元企業A社の個別財務諸表

これは、吸収分割による子会社化の形式をとる企業結合にあたるため、移転事業に係る株主資本相当額に基づき、分離先企業の株式(子会社株式)の取得原価を算定することとなる(第254-2項参照)。

�A　分離先企業Y社の個別財務諸表

・A社からのa事業の受入れ(共通支配下の取引に該当する。)(第254-3項参照)

�B　分離元企業A社の連結財務諸表

＜連結修正仕訳＞

・持分変動差額を認識

Y社の資本に関する図は省略してある。

�C　B社の個別財務諸表

・A社からのa事業の受入れに伴う関連会社株式への振替(100%→20%)

�D　B社の連結財務諸表

＜連結修正仕訳＞

・開始仕訳と連結から持分法への移行に伴う開始仕訳の取消し(純額では影響なし)

・持分変動差額を認識

B社は企業集団の最上位の親会社ではないため、帳簿価額を基礎とした会計処理を行うことになる(第254-4項(2)参照)。したがって、B社の連結上、A社のa事業の時価(持分)である160(＝800×20%)について、持分法における部分時価評価法を適用した場合ののれん64(＝160-480×20%)を認識することはせず、また、持分が減少した移転事業に係る持分変動差額80(＝160-100×80%)を認識することはしない。このため、上記(のれんを認識しなかった額)64とb事業に係る減少した持分80との差額である16(貸方)を持分変動差額として処理する。

�E　企業集団の最上位の親会社P社の連結財務諸表(Y社に係る部分)

＜連結修正仕訳＞

P社は、当該会社分割の結果、a事業に対する持分が、100%から96%(＝100%×80%＋20%×80%)に減少するが、b事業に対する持分は80%から96%(＝80%×20%＋100%×80%)へと増加する。

・持分変動差額の少数株主持分への振替

Y社の資本に関する図は省略してある。

［設例12］ 分離元企業の会計処理(受取対価：分離先企業の株式のみ)

−分離先企業が関連会社となる場合

［設例12-1］事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式を保有していない場合

(1) 前提条件

X1年3月31日に、B社はb事業を営むY社を400(株式400株)にて設立した(設立時の諸資産の適正な帳簿価額は400(株主資本400)、諸資産の時価は400)。

X2年3月31日に吸収分割により、分離元企業(吸収分割会社)A社は、a事業(a事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は100(株主資本相当額100)、a事業に係る諸資産の時価は150、a事業の時価は200)を、B社の100％子会社である分離先企業(吸収分割承継会社)Y社(諸資産の適正な帳簿価額は480(株主資本480)、諸資産の時価は640、企業の時価は800)に移転する。

この結果、A社はY社の株式100株(20％)(Y社の株価@2、時価200)を受け取り、Y社を関連会社とする。

図は省略してある。

(2) 考え方(第100項参照)

�@　分離元企業A社の個別財務諸表

移転損益は認識されず、分離先企業Y社の株式の取得原価は、移転事業に係る株主資本相当額に基づき算定する。

�A　分離元企業A社の連結財務諸表

ア　分離先企業Y社の個別財務諸表

・A社からのa事業の受入れ(取得)

イ　分離元企業A社の連結財務諸表

＜連結修正仕訳＞

・Y社株式20％の取得によるのれんの算定

関連会社となる分離先企業Y社(のb事業)に係る分離元企業の持分の増加(20％)について、持分法適用上、部分時価評価法の適用により、のれん32(借方)(＝分離先企業に対して投資したとみなされる額160(*1)−関連会社に係る分離元企業の持分の増加額128(*2))を算定する(第100項(2)参照)。

・持分変動差額の認識

移転したa事業に係る分離元企業の持分の減少(80％)により生じた差額80(貸方)(＝分離元企業の事業が移転されたとみなされる額160(*3)−移転した事業に係る分離元企業の持分の減少額80(*4))は、持分変動差額として取り扱う(第100項(2)参照)。

Y社の資本に関する図は省略してある。

［設例12-2］事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式をその他有価証券として保有している場合

(1) 前提条件

X0年4月1日に、B社はb事業を営むY社を400(株式400株)にて設立した(設立時の諸資産の適正な帳簿価額は400(株主資本400)、諸資産の時価は400)。

X1年3月31日に、A社は当該Y社株式40株(取得原価は70)をB社から取得し、その他有価証券としている。なお、Y社株式取得時のY社の諸資産の適正な帳簿価額は600(払込資本400、利益剰余金200)であり、諸資産の時価は600 であった。

X2年3月31日に吸収分割により、分離元企業(吸収分割会社)A社は、a事業(a事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は50(株主資本相当額50)、a事業に係る諸資産の時価は80、a事業の時価は100)を、分離先企業(吸収分割承継会社)Y社(諸資産の適正な帳簿価額は650(払込資本400、利益剰余金250)、諸資産の時価760、企業の時価は800)に移転する。

この結果、A社はY社の株式50株(時価100)を受け取り、Y社株式を関連会社株式とする。持分法適用上、のれんは5年で償却するものとする。

図は省略してある。

(2) 考え方(第101項参照)

�@　分離元企業A社の個別財務諸表

移転損益は認識されず、分離先企業Y社の株式の取得原価は、移転事業に係る株主資本相当額に基づき算定する。

�A　分離元企業A社の連結財務諸表

＜連結修正仕訳＞

ア　Y社に対する持分法の適用(当初取得分)

イ　追加取得についてののれんの算定

関連会社となる分離先企業Y社(のb事業)に係る分離元企業の持分の増加(10％)について、持分法適用上、部分時価評価法の適用により、のれん4(借方)(＝分離先企業に追加投資したとみなされる額80(*2)−関連会社に係る分離元企業の持分の増加額76(*3))を算定する。

・持分変動差額の認識

移転したa事業に係る分離元企業の持分の減少(80％)により生じた差額40(貸方)(＝分離元企業のa事業が移転されたとみなされる額80(*4)−移転したa事業に係る分離元企業の持分の減少額40(*5))は、持分変動差額として取り扱う。

Y社の資本に関する図は省略してある。

［設例12-3］事業分離前に分離元企業が分離先企業の株式を関連会社株式として保有している場合

(1) 前提条件

b事業を営むY社は、株式を400株発行しており、A社が80株(20％)、B社が320株(80％)保有している。分離元企業A社は、Y社の当該株式80株(取得原価は140)を関連会社株式としている。なお、Y社株式取得時(X1年3月31日)のY社の諸資産の適正な帳簿価額は600(払込資本400、利益剰余金200)であり、諸資産の時価は600 であった。持分法適用上、のれんは5年で償却するものとする。なお、社外流出はないものとする。

X2年3月31日に吸収分割により、分離元企業A社(吸収分割会社)は、a事業(a事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は100(株主資本相当額100)、a事業に係る諸資産の時価は150、a事業の時価は200)を、分離先企業(吸収分割承継会社)Y社(諸資産の適正な帳簿価額は650(払込資本400、利益剰余金250)、諸資産の時価は750、企業の時価は800)に移転する。

この結果、A社はY社の株式100株(時価200)を受け取り、Y社を36％関連会社とする。

図は省略してある。

(2) 考え方(第102項参照)

�@　分離元企業A社の個別財務諸表

移転損益は認識されず、分離先企業Y社の株式の取得原価は、移転した事業に係る株主資本相当額に基づき算定する。

�A　分離元企業A社の連結財務諸表

＜連結修正仕訳＞

ア　Y社に対する持分法適用(20％)

イ　Y社に対する16％の追加取得

・追加取得分についてのれんの算定

事業分離により、関連会社である分離先企業Y社(のb事業)に係る分離元企業の持分の増加額(追加取得持分16％)について、持分法適用上、部分時価評価法の適用により、のれん8(借方)(＝分離先企業に対して追加投資したとみなされる額128(*2)−関連会社に係る分離元企業の持分の増加額120(*3))を算定する。

・持分変動差額の認識

移転したa事業に係る分離元企業の持分の減少(64％)により生じた差額64(貸方)(＝分離元企業の事業が移転されたとみなされる額128(*4)−移転したa事業に係る分離元企業の持分の減少額64(*5))は、持分変動差額として取り扱う。

Y社の資本に関する図は省略してある。

［設例13］ 分離元企業の会計処理(受取対価：現金等の財産と分離先企業の株式の場合)−分離先企業が関連会社である場合

(1) 前提条件

X1年3月31日に、A社はY社株式16株(20％)を125 で取得し、関連会社株式としている(Y社株式取得時のY社の諸資産の適正な帳簿価額は420(資本金400、利益剰余金20)、諸資産の時価は600)。なお、持分法適用上、のれんは5年で償却するものとし、また、社外流出はないものとする。

X2年3月31日に分離元企業A社は、a事業(a事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は150(株主資本相当額150)、a事業に係る諸資産の時価は300、a事業の時価は400)を、分離先企業Y社(株主資本の適正な帳簿価額は480(資本金400、利益剰余金80)、諸資産の時価は700、企業の時価は800)に移転する。

この結果、A社は次の対価を受け取る(事業分離後のY社に対する持分比率は、36％(＝(16株＋20株)／(80株＋20株))となる)。

・新株発行 20株(時価200)

・他社の株式 5株(Y社の適正な帳簿価額20、時価100)

・現金 100

なお、分離先企業Y社の企業結合直前の個別貸借対照表は次のとおりである。

図は省略してある。

(2) 考え方(第105項参照)

�@　分離元企業A社の個別財務諸表

受け取った現金等の財産は、原則として、時価により計上する。当該時価が移転事業に係る株主資本相当額を上回るため、移転利益を認識する。

�A　分離元企業A社の連結財務諸表

ア　分離先企業Y社の個別財務諸表

・A社のa事業の受入れ(パーチェス法を適用)

なお、以下の持分法の適用にあたっては、その他有価証券処分益80に係る未実現利益の消去及び持分法による投資損益とする処理については、省略している。

イ　分離元企業A社の連結財務諸表

＜連結修正仕訳＞

・Y社に対する持分法適用(20％)

・a事業に係る移転利益の修正

・Y社に対する16％の追加取得

・Y社に対する16％の追加取得

・追加取得分についてのれんの算定

事業分離により、関連会社である分離先企業Y社に係る分離元企業の持分の増加額(追加取得持分16％)について、持分法適用上、部分時価評価法の適用により、のれん16(借方)(＝分離先企業に対して追加投資したとみなされる額128(*4)−関連会社に係る分離元企業の持分の増加額112(*5))を算定する。

・持分変動差額の認識

分離元企業の事業が移転されたとみなされる額128(*6)と、移転したa事業に係る分離元企業の持分の減少額0との間に生ずる差額128については、持分変動差額として取り扱う。

Y社の資本に関する図は省略してある。

［設例14］ 取得−株式交換完全親会社の会計処理

［設例14-1］株式交換前に完全子会社となる企業の株式を保有していない場合

(1) 前提条件

�@　A社を株式交換完全親会社、B社を株式交換完全子会社とする株式交換(交換比率は1：0.5)を行った。なお、A社の発行済株式総数は100株、B社の発行済株式総数も100株である。

�A　当該株式交換は取得とされ、A社が取得企業、B社が被取得企業とされた。

�B　A社はB社の株主にA社株式を交付した。なお、株式交換日のA社株式の時価は１株当たり12 であり、交付した株式の時価総額は600(＝@12×100株×0.5)となった。

�C　株式交換日におけるB社保有の有価証券の時価は170(帳簿価額150)、土地の時価は220と算定された。

�D　A社は、増加すべき株主資本600のうち、100を資本金とし、残額500については剰余金とした。

�E　株式交換日の前日のB社の個別貸借対照表は次のとおりであるものとする。

(2) A社の個別財務諸表上の会計処理

株式交換による企業結合の場合、株式交換完全親会社の個別財務諸表では、第36項(取得原価の算定方法の概要)及び第37項から第50項に準じて算定された取得原価で被取得企業株式(株式交換完全子会社の株式)を計上する(第110項参照)。

(3) A社の連結財務諸表上の会計処理

取得原価は、B社から受け入れた資産及び引き受けた負債のうち企業結合日時点における識別可能資産及び負債の企業結合日時点の時価を基礎として、当該資産及び負債に対して配分する(第116項参照)。

図は省略してある。

［設例14-2］株式交換前に完全子会社となる企業の株式をその他有価証券として保有していた場合(段階取得)

(1) 前提条件

�@　A社を株式交換完全親会社、B社を株式交換完全子会社とする株式交換(交換比率は1：0.5)を行った。なお、A社の発行済株式総数は100株、B社の発行済株式総数も100株である。

�A　株式交換前において、A社はB社の株式を10株保有しており(取得原価は46)、その他有価証券として処理していた。

�B　当該株式交換は取得とされ、A社が取得企業、B社が被取得企業とされた。

�C　A社はB社の株主にA社株式を交付した。なお、株式交換日のA社株式の時価は１株当たり12 であり、交付した株式の時価総額は540(＝@12×90株×0.5)となった。また、株式交換日のB社株式の時価は、 １株当たり6 であった。

�D　株式交換日におけるB社保有の有価証券の時価は170(帳簿価額150)、土地の時価は220と算定された。

�E　A社は、増加すべき株主資本540のうち、40を資本金とし、残額500については剰余金とした。

�F　株式交換日の前日のB社の個別貸借対照表は次のとおりであるものとする。

(2) A社の個別財務諸表上の会計処理

株式交換による企業結合の場合、株式交換完全親会社の個別財務諸表では、第36項(取得原価の算定方法の概要)及び第37項から第50項に準じて算定された取得原価で被取得企業株式(株式交換完全子会社の株式)を計上する(第110項参照)。また、取得企業が株式交換日の前日に被取得企業の株式を保有していた場合、株式交換日の前日の適正な帳簿価額により、子会社株式に振り替える(第110項また書き参照)。

(3) A社の連結財務諸表上の会計処理

A社は株式交換以前にB社の株式をその他有価証券として保有していたため、株式交換日の時価に基づいて子会社株式に振り替えて取得原価に加算し、その時価と適正な帳簿価額との差額は、損益として処理する(第116項(1)なお書き参照)。なお、B社から受け入れた資産及び引き受けた負債のうち企業結合日時点における識別可能資産及び負債の企業結合日時点の時価を基礎として、当該資産及び負債に対して配分する(第116項参照)。

図は省略してある。

［設例14-3］株式交換前に完全子会社となる企業の株式を、株式交換完全親会社とその子会社がいずれもその他有価証券として保有していた場合(段階取得)

(1) 前提条件

�@　A社を株式交換完全親会社、B社を株式交換完全子会社とする株式交換(交換比率は1：0.5)を行った。なお、A社の発行済株式総数は100株、B社の発行済株式総数も100株である。

�A　A社には100％子会社であるS社が存在する。株式交換前において、A社はB社の株式を4株(取得原価は18)、連結子会社であるS社はB社の株式を6株(取得原価は28)、それぞれ有しており、いずれもその他有価証券として処理していた。

�B　当該株式交換は取得とされ、A社が取得企業、B社が被取得企業とされた。

�C　A社は、B社の株主(連結子会社であるS社を含む。)にA社株式を交付した。なお、株式交換日のA社株式の時価は１株当たり12であり、交付した株式の時価総額は576(＝@12×96株×0.5)となった。また、株式交換日のB社株式の時価は、１株当たり6 であった。

�D　株式交換日におけるB社保有の有価証券の時価は170(帳簿価額150)、土地の時価は220と算定された。

�E　A社は、増加すべき株主資本576のうち、76を資本金とし、残額500については剰余金とした。

�F　株式交換日の前日のB社の個別貸借対照表は次のとおりであるものとする。

(2) A社の個別財務諸表上の会計処理

株式交換による企業結合の場合、株式交換完全親会社の個別財務諸表では、第36項(取得原価の算定方法の概要)及び第37項から第50項に準じて算定された取得原価で被取得企業株式(株式交換完全子会社の株式)を計上する(第110項参照)。また、取得企業が株式交換日の前日に被取得企業の株式を保有していた場合、株式交換日の前日の適正な帳簿価額により、子会社株式に振り替える(第110項また書き参照)。

(3) S社の個別財務諸表上の会計処理

S社の個別財務諸表上、その他有価証券として保有していたB社株式の株式交換の対価として、親会社であるA社の株式(その他有価証券)が割り当てられたため、株式交換前にB社株式に付されていた適正な帳簿価額で振り替える(第280項参照)。

(4) A社の連結財務諸表上の会計処理

A社は株式交換以前にB社の株式をその他有価証券として保有していたため、株式交換日の時価に基づいて子会社株式に振り替えて取得原価に加算し、その時価と適正な帳簿価額との差額は、損益として処理する(第116項(1)なお書き参照)。なお、A社の連結財務諸表においては、株式交換前にS社が保有していたB社株式についても、株式交換日の時価で測定することになるように連結上修正する。

また、取得原価は、B社から受け入れた資産及び引き受けた負債のうち企業結合日時点における識別可能資産及び負債の企業結合日時点の時価を基礎として、当該資産及び負債に対して配分する(第116項参照)。

図は省略してある。

［設例15］ 取得−株式移転設立完全親会社の会計処理

(1) 前提条件

�@　A社とB社(A社とB社に資本関係はない。)は、株式移転(交換比率は1：0.5)により株式移転設立完全親会社C社を設立した。

�A　当該株式移転は取得とされ、A社が取得企業、B社が被取得企業とされた。

�B　A社の株主には、A社株式１株当たりC社株式が１株交付された。また、B社の株主には、B社株式１株当たりC社株式0.5株が交付された。なお、株式移転日のA社の株価(１株当たり12)により計算したB社株主に交付した株式の時価総額は600(＝@12×100株×0.5)であったものとする。また、A社及びB社の発行済株式総数はそれぞれ100株であったものとする。

�C　株式移転日におけるB社保有の有価証券の時価は170(帳簿価額150)、土地の時価は220と算定された。

�D　株式移転設立完全親会社C社は、増加すべき株主資本1,100のうち、資本金を300 増加させ、残額については剰余金とした。

�E　株式移転日の前日のA社及びB社の個別貸借対照表は次のとおりであるものとする。

(2)株式移転設立完全親会社C社における個別財務諸表上の会計処理

(3)株式移転設立完全親会社C社における連結財務諸表上の会計処理

�@　株式移転完全子会社A社(取得企業)に関する会計処理

�A　株式移転完全子会社A社(取得企業)の純資産の引継ぎ

�B　株式移転完全子会社B社(被取得企業)に関する会計処理

［設例16］ 削除

［設例17］ 削除

［設例18］ 共同支配企業の形成―子会社同士の合併の会計処理

(1) 前提条件

A社の100％子会社X社(諸資産の適正な帳簿価額は450(株主資本400、評価・換算差額等50)、諸資産の時価は500、企業の時価は600)を吸収合併消滅会社とし、B社の100％子会社Y社(株式数200株、諸資産の適正な帳簿価額は200(株主資本180、評価・換算差額等20)、諸資産の時価は300、企業の時価は400)を吸収合併存続会社とする吸収合併により、X社の株主はY社の株式300株を受け取る。この際、A社とB社はY社を共同支配する契約を締結し、当該吸収合併は共同支配企業の形成と判定されたものとする。

この結果、合併後のY社(株式数500株)に対する持分比率は、A社が60％(300株)、B社が40％(200株)となった。

なお、A社の子会社X社とB社の子会社Y社の企業結合直前の個別貸借対照表は、それぞれ次のとおりである。

また、A社の保有するX社の株式の適正な帳簿価額は300、B社の保有するY社の株式の適正な帳簿価額は150であった。

図は省略してある。

(2) 考え方

�@　Y社(共同支配企業)の個別財務諸表(共同支配企業の形成)の会計処理

�A　A社(共同支配投資企業)の会計処理

ア　A社(共同支配投資企業)の個別財務諸表

移転した子会社株式Ｘの適正な帳簿価額300に基づいて、Y社に対する投資の取得原価を算定する。

イ　A社(共同支配投資企業)の連結財務諸表

・持分法の適用(第190項参照)

被結合企業の株主の連結財務諸表上、これまで連結していた被結合企業Xについて、Y社に対する投資の取得原価を共同支配企業の形成時点における持分法による投資評価額へ修正する(子会社株式Xに関する開始仕訳とその振戻しを行うとともに、100％子会社としてX社に対して連結上計上していた取得後剰余金100を持分法による取得後剰余金100として認識する。)。

・Y社に対する60％の取得についてのれんの算定

Y社に係るA社の持分の増加額(取得分60%)について、持分法適用上、のれん60(借方)(＝Y社に対して投資したとみなされる額240(*3)−Y社に係るA社の持分の増加額180(*4))を算定する。

・持分変動差額の認識

吸収合併により消滅したX社の事業に係るA社の持分の減少(40%)により生じた差額80(貸方)(＝X社の事業が移転されたとみなされる額240(*5)−X社の事業に係るA社の持分の減少額160(*6))を算定する。

Y社の資本の図、旧X社の評価・換算差額等に係る記載は省略してある。

�B　B社(共同支配投資企業)の会計処理

ア　B社(共同支配投資企業)の個別財務諸表

移転した子会社株式Yの適正な帳簿価額150に基づいて、Y社に対する投資の取得原価を算定する。

イ 　B社(共同支配投資企業)の連結財務諸表

・持分法の適用(第190項参照)

結合企業の株主の連結財務諸表上、これまで連結していた結合企業Yについて、Y社に対する投資の取得原価を共同支配企業の形成時点における持分法による投資評価額へ修正する(子会社株式Yに関する開始仕訳とその振戻しを行うとともに、100％子会社としてY社に対して連結上計上していた取得後剰余金30を持分法による取得後剰余金30として認識する。)。

・X社に対する40％の取得についてのれんの算定

吸収合併により消滅したX社に係るB社の持分の増加額(取得分40%)について、持分法適用上、のれん40(借方)(＝X社に対して投資したとみなされる額240(*8)−X社の事業に係るB社の持分の増加額200(*9))を算定する。

・持分変動差額の認識

Y社の事業に係るB社の持分の減少(60%)により生じた差額132(貸方)(＝Y社の事業が移転されたとみなされる額240(*10)−Y社の事業に係るB社の持分の減少額108(*11))を算定する。

Y社の資本の図、Y社(合併の前)の評価・換算差額等に係る記載は省略してある。

［設例19］ 共同支配企業の形成−会社分割(共同新設分割)の会計処理

(1) 前提条件

�@　X1年4月1日にA社とB社は共同新設分割によりY社を設立した。A社とB社はY社を共同支配する契約を締結し、当該共同新設分割は共同支配企業の形成と判定されたものとする。

�A　A社及びB社の移転する事業の移転直前の内容等は、次のとおりである。

�B　X2年3月期のY社の当期純利益は100であった。

�C　A社、B社及びY社の決算期は3月31日である。

(2) Y社(共同支配企業)の個別財務諸表上の会計処理

[X1年4月1日]

(3) A社(共同支配投資企業)の会計処理

[X1年4月1日]

a事業をY社へ移転する。

個別財務諸表上の会計処理

連結修正仕訳−持分法の適用(第197項参照)

・b事業に対する60％の取得についてのれんの算定

b事業に係るA社の持分の増加額(取得分60%)について、持分法適用上、のれん24(借方)(＝b事業に対して投資したとみなされる額264(*6)−b事業に係るA社の持分の増加額240(*7))を算定する。

・持分変動差額の算定

a事業に係るA社の持分の減少(40%)により生じた差額104(貸方)(＝a事業が移転されたとみなされる額264(*8)−a事業に係るA社の持分の減少額160(*9))を算定する。

[X2年3月31日]

個別財務諸表上の会計処理

連結修正仕訳

連結上、Y社の当期純利益100のうち、持分相当額(60％)である60とのれん償却費4(＝24÷6年)を持分法投資損益として取り込む。

(4) B社(共同支配投資企業)の会計処理

[X1年4月1日]

b事業をY社へ移転する。

個別財務諸表上の会計処理

連結修正仕訳−持分法の適用(第197項参照)

・a事業に対する40％の取得についてのれんの算定

a事業に係るB社の持分の増加額(取得分40%)について、持分法適用上、のれん24(借方)(＝a事業に対して投資したとみなされる額264(*11)−a事業に係るB社の持分の増加額240(*12))を算定する。

・持分変動差額の算定

b事業に係るB社の持分の減少(60%)により生じた差額156(貸方)(＝b事業が移転されたとみなされる額264(*13)−b事業に係るB社の持分の減少額108(*14))を算定する。

[X2年3月31日]

個別財務諸表上の会計処理

連結修正仕訳

連結上、Y社の当期純利益100のうち、持分相当額(40％)である40とのれん償却費4(＝24÷6年)を持分法投資損益として取り込む。

［設例20］ 親会社が子会社を吸収合併した場合の会計処理−買収により取得した子会社を合併した場合

(1) 前提条件

�@　P社(公開企業)はX1年3月31日にS社の株式の80％を1,700 で取得し、子会社とした。株式取得時のS社の資産は、土地(再評価額1,000、土地再評価差額金400)と、有価証券(時価評価額500、その他有価証券評価差額金100)であり、取得時のS社の個別貸借対照表は次のとおりである。

�A　X2年3月期のS社の当期純利益は1,000 であった。

�B　P社はS社をX2年4月1日に合併した(吸収合併存続会社はP社とする)。

�C　S社の発行済株式数は100株であり、合併比率は1：1 である。

�D　P社は新株をS社の少数株主に20株(合併期日の時価600(１株当たり30))発行した。また、P社は新株発行に伴う増加すべき株主資本の全額をその他資本剰余金とした。

�E　P社は連結財務諸表作成にあたり、S社株式取得時に発生したのれんの償却期間は5年としている。

�F　合併期日前日(X2年3月31日)の貸借対照表は次のとおりである。

(2) P社の個別財務諸表上の会計処理

合併後(X2年4月1日)のP社個別貸借対照表は次のとおりとなる。

［設例21］ 親会社が子会社を吸収合併した場合の会計処理−過年度に親会社が子会社に資産を売却している場合

(1) 前提条件

�@　P社(公開企業)はX1年3月31日に800を出資し、子会社S社(持分比率80％)を設立した。

�A　X2年3月期のS社の当期純利益は1,000 であった。

�B　P社はS社をX2年4月1日に合併した(吸収合併存続会社はP社とする)。

�C　S社の発行済株式数は100株であり、合併比率は1：1 である。

�D　P社は新株をS社の少数株主に20株(合併期日の時価500(１株当たり25))発行した。また、P社は新株発行に伴う増加すべき株主資本の全額をその他資本剰余金とした。

�E　X1年度にP社は簿価1,000の土地をS社に1,700 で売却し、売却益700を計上している。

�F　合併期日前日(X2年3月31日)の貸借対照表は次のとおりである。

(2) P社の個別財務諸表上の会計処理

合併後(X2年4月1日)のP社個別貸借対照表は次のとおりとなる。

［設例22］ 子会社が親会社を吸収合併した場合の会計処理

(1) 前提条件

�@　P社(公開企業)はX1年3月31日に取得原価1,600で、S社の株式(80％)を取得し、子会社とした。取得時のS社の貸借対照表は以下のとおりであった。X2年3月期のS社の当期純損失は300であった。

�A　S社はP社をX2年4月1日に合併した。吸収合併存続会社はS社である。

�B　合併比率は1：1とされ、S社は新株を100株発行し、P社の株主に100株割り当てた(P社株式の合併期日の時価5,000(１株当たり50))。

�C　S社は新株発行に伴う増加すべき株主資本のうち、1,000を資本金とし、残額を剰余金とした。

�D　P社は連結財務諸表を作成するにあたり、S社株式取得時点に発生したのれんの償却期間は5年としている。

�E　合併期日前日(X2年3月31日)の貸借対照表は次のとおりである。

(2) S社の個別財務諸表上の合併に関する会計処理

(3) S社の連結財務諸表上の会計処理

S社の個別財務諸表における取引をいったん戻したうえで、改めて、S社を吸収合併消滅会社、P社を吸収合併存続会社であるとみなして連結財務諸表を作成する。S社の資産及び負債は、連結会計方針で採用された評価方法により計上された時価評替後の資産及び負債を連結財務諸表上の簿価として受け入れる。S社がP社の株主に交付したS社株式は内部取引であり、消去する(第212項参照)。

(4) 合併後(X2年3月31日)の貸借対照表

［設例23］ 同一の株主(個人)により支配されている会社同士の合併の会計処理

(1) 前提条件

�@　A社はB社を吸収合併した。

�A　A社とB社の株主及び株式の所有状況は次のとおりである。なお、甲氏とその配偶者は同一の内容の議決権を行使するものと認められるものとする。

＜A社＞

＜B社＞

�B　合併期日の前日のA社及びB社の個別貸借対照表は次のとおりである。

�C　合併比率等は1：0.6(B社株式１株に対してA社株式0.6株を交付)であったため、A社は、B社の株主である甲氏、その配偶者に対してそれぞれ60株(＝100株×0.6)、第三者に対して30株(＝50株×0.6)を交付した。

合併後のA社の株主及び株式の所有状況は次のとおりである。

図は省略してある。

(2) 考え方

�@　A社及びB社は、甲氏により議決権の40%を保有され、かつ甲氏の配偶者と合わせて議決権の過半数を保有されている。

�A　甲氏の配偶者が、実質的に甲氏にとって緊密な者又は同意している者であると判断される場合、甲氏の持分と甲氏の配偶者の持分を合算した甲氏グループにより、A社及びB社は支配されていることになる。

したがって、A社とB社は甲氏グループという同一の株主により、最終的に支配されているため、A社とB社の合併は共通支配下の取引となる(第201項参照)。

�B　A社の個別財務諸表上の会計処理

�C　吸収合併後のA社の個別財務諸表

［設例24］ 会社分割により子会社が親会社に事業を移転する場合の会計処理

(1) 前提条件

�@　P社(公開企業)はX１年3月31日に800を出資し、子会社S社(持分割合80％)を設立した。

�A　X2年3月期のS社の当期純利益は1,000 であった。

�B　P社はX2年4月1日にS社からS1事業(S１事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は1,100(株主資本相当額1,000、評価・換算差額等100)、諸資産の時価1,200、事業の時価1,250)を受け入れた。

�C　P社はS1事業の受入れの対価としてS社に新株50株を発行した(吸収分割)。分割期日の株価により計算したS社への交付株式の時価は1,250(１株当たり25)である。

�D　P社は新株発行に伴う増加すべき株主資本の全額をその他資本剰余金とした。

�E　分割期日前日(X2年3月31日)の貸借対照表は次のとおりである。

子会社のS社の事業に係るP社の持分の追加取得(帳簿価額200、時価250)イメージ図、評価・換算差額等に係る記載は省略してある。

(2) P社の個別財務諸表上の会計処理

(3) S社の個別財務諸表上の会計処理

(4) P社の連結財務諸表上の会計処理

(5) 分割後(X2年4月1日)の貸借対照表

［設例25］ 分割型の会社分割により子会社が親会社に事業を移転する場合の会計処理

(1) 前提条件

�@　P社(公開企業)はX１年3月31日に800を出資し、子会社S社(持分割合80％)を設立した。

�A　X2年3月期のS社の当期純利益は1,000 であった。

�B　P社はX2年4月1日にS社からS1事業(S1事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は1,100(株主資本相当額1,000、評価・換算差額等100)、諸資産の時価1,200、事業の時価1,250)を受け入れた。

�C　P社はS1事業の受入れの対価として、S社に対して新株100株を発行し、S社は、受け取ったP社株式を、その取得と同時に配当した(分割型の会社分割)。なお、配当の内訳は、S社の少数株主に10株、P社に90株である。また、分割期日の株価により計算したP社株式の時価は１株当たり25(S社の少数株主への交付株式の時価は250)である。

�D　P社は新株の発行に伴う増加すべき株主資本の全額をその他資本剰余金とした。

�E　S社は事業移転に伴う資産の減少に対応して、利益剰余金を減少させた。

�F　分割期日前日(X2年3月31日)の貸借対照表は次のとおりである。

図は省略してある。

(2) P社の個別財務諸表上の会計処理

(3) S社の個別財務諸表上の会計処理

S社は、事業移転に伴う資産の減少に対応して、利益剰余金を減少させたものと仮定しているため、移転したS1事業に係る資産及び負債の帳簿価額1,000に基づき利益剰余金を減少させる。

(4) P社の連結財務諸表上の会計処理

(5) 分割後(X2年4月1日)の貸借対照表

［設例26］事業譲渡又は会社分割により親会社が子会社に事業を移転する場合の会計処理

［設例26-1］ 移転に係る対価が現金等の財産のみである場合

(1) 前提条件

分離元企業(親会社)P社は、p事業(p事業に係る諸資産の適正な帳簿価額は150(株主資本相当額100、評価・換算差額等50)、p事業の時価は200)を、分離先企業(60％子会社)S社(諸資産の適正な帳簿価額は600(資本金400、利益剰余金200))に移転する。この結果、P社は現金200を受け取る(事業分離又は事業移転後のS社に対する持分比率は、P社60％のままである。)。

なお、分離先企業(子会社)S社の企業結合直前の個別貸借対照表は次のとおりである。

また、P社は、S社の設立時からS社の株式を保有しており、その適正な帳簿価額は240であったものとする。

図は省略してある。

(2) 考え方

�@　分離元企業P社の個別財務諸表上の会計処理