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平成20年3年10日
企業会計基準委員会
目 次
目的・会計基準は別に記載してあります。
結論の背景
経緯
範囲
会計処理
持分法の適用範囲
（共同支配の実態にある合弁会社の取扱い）
被投資会社の財務諸表
（会計処理の原則及び手続の統一）
持分法の会計処理等
（重要性の原則の適用）
開示
表示
適用時期等
本会計基準の公表による他の会計基準等についての修正
結論の背景
経緯
20. 持分法に関する会計処理については、企業会計審議会が昭和50年6月に公表した「連結財務諸表の制度化に関する意見書」及び「連結財務諸表原則」において、連結子会社の会計処理と併せる形で取扱いが定められた。同審議会は、平成9年6月に、従来の個別情報を中心としたディスクロージャーから連結情報を中心とするディスクロージャーへ転換を図ることとする「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」（以下「連結意見書」という。）及び改訂「連結財務諸表原則」（以下「連結原則」という。）を公表し、連結範囲の見直し等の連結子会社に関する取扱いの改正及び関連会社の範囲や連結財務諸表を作成していない会社における持分法損益の注記等といった持分法に関連する取扱いの改正を行った。
21. これまで、連結原則においては、親会社及び子会社の会計処理については原則として統一するとされているものの、投資会社及び持分法を適用する関連会社（以下「持分法適用関連会社」という。）については、統一すべきか否かが明示されていないため、原則として統一することが望ましいと解されてきた。また、持分法の適用対象となる非連結子会社についても、必ずしも統一することを要しないと考えられてきた。
しかしながら、企業会計基準委員会（以下「当委員会」という。）では、会計基準の国際的なコンバージェンスを進めるにあたり、持分法の適用対象となる非連結子会社や持分法適用関連会社の会計処理の原則及び手続について、従来の取扱いの見直しに関する審議を行った。審議の結果、連結子会社と同様にこれを原則として統一することとし、これに伴って国際的な会計基準と同様に、持分法に関する会計処理等に係る取扱いを連結原則とは別の会計基準として整備することとした公開草案を平成19年11月に公表し、広く意見を求めた。当委員会では、寄せられた意見を参考にしてさらに審議を行い、本会計基準を公表することとした。
範囲
22. 連結財務諸表を作成していないが、個別財務諸表において持分法を適用して算定された財務情報に係る注記を行う場合には、本会計基準によることとなる（第3項なお書き参照）。したがって、連結財務諸表を作成していない会社において、関連会社への投資に対して持分法を適用した場合の投資の金額及び投資利益又は投資損失の金額の注記を行う場合の当該注記の金額については、本会計基準の定めが適用されることとなる点に留意が必要である。
会計処理
持分法の適用範囲
23. 関連会社の範囲については、投資会社が直接・間接に議決権の一定以上（例えば100分の20以上）を所有しているかどうかにより判定を行う持株基準と、実質的な影響力の有無に基づいて判定を行う影響力基準の考え方があるが、持株基準によると、財務及び営業又は事業の方針決定に対して重要な影響を与えることができると認められる場合であっても、議決権の所有割合が一定未満であるときは、関連会社に該当せず、持分法が適用されないこととなる。
このため、連結原則は関連会社の判定基準として、会社（当該会社が子会社を有する場合には、当該子会社を含む。）が、子会社以外の他の会社の財務及び営業又は事業の方針決定に対して重要な影響を与えることができるかどうかという観点から判定を行う、影響力基準を導入していた。本会計基準でも、こうした従来の取扱いを踏襲している（第7項参照）。
（共同支配の実態にある合弁会社の取扱い）
24. 連結原則では、共同支配の実態にある合弁会社については、個別貸借対照表及び個別損益計算書の各項目を持分比率に応じて連結する比例連結を認めるべきとする考え方もあるものの、混然一体となっている合弁会社の資産、負債等を一律に持分比率で按分して連結財務諸表に計上することは不適切であるとの指摘がなされていること等を考慮して、比例連結は導入しないこととしていた。本会計基準でも、こうした従来の取扱いを踏襲している。
なお、「企業結合に係る会計基準」（平成15年10月企業会計審議会）で定める共同支配企業に対しては、共同支配企業の形成にあたり、共同支配企業に対する共同支配投資企業の持分の増加額と、移転した事業に係る共同支配投資企業の持分の減少額との間に生ずる差額を処理しないことを除き、持分法を適用することとなる。
被投資会社の財務諸表
（会計処理の原則及び手続の統一）
25. 連結原則では持分法を適用するにあたり、投資会社及び被投資会社の会計処理の原則及び手続については統一すべきか否かが明示されていなかったが、本会計基準では同一環境下で行われた同一の性質の取引等について、投資会社及び被投資会社が採用する会計処理の原則及び手続は、連結子会社の場合と同様に、これを原則として統一することとした。会計処理の原則及び手続の統一が被投資会社の財務諸表上で行われていない場合には、持分法の適用に際して、これを統一するための修正を行うこととなる。
なお、連結意見書第二部二４(2)では親会社及び子会社の会計処理の統一にあたり、より合理的な会計処理の原則及び手続を選択すべきであり、親会社の会計処理を子会社の会計処理に合わせる場合も考えられるとされているため、投資会社の会計処理をその連結子会社の会計処理に合わせている場合には、被投資会社の会計処理についても、当該連結子会社に合わせることとなる（第9項参照）。
持分法の会計処理等
（重要性の原則の適用）
26. 持分法の適用に際しては、重要性の原則が適用されることとなる。したがって、持分法のための被投資会社の財務諸表の修正、投資会社及び持分法を適用する被投資会社が採用する会計処理の原則及び手続の統一、のれん又は負ののれんの処理、未実現損益の消去等に関して、重要性が乏しいものについては、これらの修正又は処理等を行わないことができる。
開 示
表 示
27. 連結原則では、持分法による投資損益については、投資に係る損益であるため、一括して営業外損益の区分に表示し、経常損益に反映させることとしていた。本会計基準でも、こうした従来の取扱いを踏襲している（第16項参照）。
適用時期等
28. 本会計基準は、第21項で述べたとおり、持分法に関する会計処理等に係る取扱いを連結原則とは別の会計基準とするために整備されたものであり、連結原則に定められていた持分法に関する会計処理及び開示の定めを、原則としてそのまま踏襲している。
したがって、本会計基準の適用により、原則として新たな会計処理又は表示方法の採用が強制されることはないが、第9項の定めにより、被投資会社の会計処理の原則及び手続を投資会社と統一するために変更する場合は、会計基準の変更に伴う会計方針の変更にあたることに留意が必要である。
本会計基準の公表による他の会計基準等についての修正
29. 本会計基準の公表に伴い、当委員会が公表した会計基準等については、次の修正を行う（下線は追加部分、取消線は削除部分を示す。）。
(1) 企業会計基準第7 号「事業分離等に関する会計基準」
① 第15項(2)
連結財務諸表上、移転損益は、連結原則企業会計基準第16号「持分法に関する会計基準」（以下「持分法会計基準」という。）第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。
② 第25項(2)
連結財務諸表上、移転利益は、連結原則持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。（以下 略）
③ 第36項(2)
被結合企業の株主の子会社又は他の関連会社を結合企業とする場合、連結財務諸表上、交換損益は、連結原則及び持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。
④ 第37項(2)
被結合企業の株主の子会社又は関連会社を結合企業とする場合、連結財務諸表上、交換損益は、連結原則及び持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。
⑤ 第41項(2)
連結財務諸表上、これまで関連会社としていた被結合企業の株式は、個別貸借対照表上の帳簿価額をもって評価する（連結原則 第四 八３ 持分法会計基準第15項）。
⑥ 第46項(2)
連結財務諸表上、持分法適用において、交換利益は、連結原則持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。（以下 略）
⑦ 第47項 第2段落
（前略）また、連結財務諸表上、交換損益は、連結原則及び持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。
⑧ 第84項
分離元企業の連結財務諸表上、子会社や関連会社を分離先企業として行った事業分離により認識された移転損益を内部取引として消去するにあたっては、連結原則及び持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する（第14項(2)及び第15項(2)参照）。（以下 略）
⑨ 第86項
分離元企業が分離先企業の株式を受け取る結果、持分比率等により、分離先企業は、分離元企業の子会社や関連会社となる場合がある。このため、本会計基準では、分離元企業の会計処理について、企業結合会計基準や連結原則、持分法会計基準による定めとの関係から、個別財務諸表上の取扱いと連結財務諸表上の取扱いをそれぞれ定めている。
⑩ 第99項 第2段落
すなわち、現行の金融商品会計基準において、関連会社株式は、子会社株式の場合と同じく事実上の事業投資と同様の会計処理を行うことが適当であるため、取得原価をもって貸借対照表価額とすること、現行の連結原則や持分法会計基準等において、持分法は、一行連結といわれるように、その当期純利益及び純資産に与える影響は同一であり、連結（完全連結）のいわば簡便的な会計処理であるととらえられていることから、事業分離において、分離先企業が新たに関連会社となる場合には、子会社となる場合と同様に、投資は継続しているとみる考え方が整合的である。
(2) 企業会計基準適用指針第6号「固定資産の減損に係る会計基準の適用指針」第94項 第1段落
持分法の適用において、投資会社の投資日における投資と、これに対応する持分法適用会社の資本との間の差額（以下「持分法適用会社に関するのれん」という。）は、関連会社株式などの投資に含められ、連結子会社に関するのれんと同様に処理されている（連結財務諸表原則注解17 3(1)企業会計基準第16号「持分法に関する会計基準」第11項及び会計制度委員会報告第9号「持分法に関する実務指針」第9項参照）。（以下 略）
(3) 企業会計基準適用指針第8 号「貸借対照表の純資産の部の表示に関する会計基準等の適用指針」
① 第2項(2)
「連結財務諸表原則」（以下「連結原則」という。）及び企業会計基準第16号「持分法に関する会計基準」（以下「持分法会計基準」という。）の適用指針の一部として、資本連結における子会社の資本及び持分法の適用における被投資会社の資本
② 第14項
（前略）また、新株予約権や少数株主持分、繰延ヘッジ損益を純資産の部に記載することとしたことから、本適用指針では、連結原則、持分法会計基準や外貨基準の適用指針の一部として、資本連結における子会社の資本及び持分法の適用における被投資会社の資本（第5項及び第6項参照）や在外子会社等の純資産の換算（第7 項参照）についても明確にしている。
③ 第24項
持分法の適用に際しては、被投資会社の財務諸表について、原則として、連結子会社の場合と同様の処理を行うものとする（連結原則注解(注解17)持分法会計基準第8項）とされている。このため、被投資会社の資本は、第5項に準じ、被投資会社の貸借対照表上の純資産の部における株主資本及び評価・換算差額等を基礎とし、被投資会社の資産及び負債の評価差額を加減した額（ただし、それぞれ税効果会計適用後）となる（第6項参照）。
(4) 企業会計基準適用指針第10号「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」
① 第46項(4)なお書き
なお、持分法による評価額には、連結財務諸表上、関連会社株式に含めて処理されている連結調整勘定相当額のれん（又は負ののれん）の未償却残高、未実現損益に関する修正額が含まれる。
② 第76項(5)
関連会社と企業結合したことにより発生したのれんは、資本連結実務指針第36項に準じて、持分法による投資評価額に含まれていたのれん（連結調整勘定相当額）の未償却部分と区別せず、企業結合日から新たな償却期間にわたり償却する。
③ 第78項(5)
関連会社と企業結合したことにより発生した負ののれんは、資本連結実務指針第36項に準じて、持分法による投資評価額に含まれていた負ののれん（連結調整勘定相当額）の未償却部分と区別せず、企業結合日から新たな償却期間にわたり償却する。
④ 第96項(2)
分離元企業の関連会社に事業を移転したことにより認識された移転損益は、連結原則企業会計基準第16号「持分法に関する会計基準」（以下「持分法会計基準」という。）第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。
⑤ 第100項(2)なお書き
なお、持分法適用において、関連会社に係る分離元企業の持分の増加額は、連結原則持分法会計基準及び日本公認会計士協会会計制度委員会報告第9号「持分法会計に関する実務指針」（以下「持分法実務指針」という。）に従い、関連会社（分離先企業）に対する投資に対応する分離先企業の事業分離直前の資本（分離先企業の事業分離直前の資本（原則として、部分時価評価法の原則法により、資産及び負債を時価評価した後の評価差額を含む。）に事業分離により増加する分離元企業の持分比率を乗じた額であり、②イに相当する金額）として算定される。（以下 略）
⑥ 第101項(2)なお書き
なお、この(2)の額は、連結原則持分法会計基準及び持分法実務指針に従い、その取得ごとに対応する分離先企業の資本（原則として、部分時価評価法の原則法により、取得日ごとに資産及び負債を時価評価した後の評価差額を含む。）に増加する分離元企業の持分比率を乗じた額の合計として算定される。
⑦ 第105項(2)
事業分離により分離先企業が新たに関連会社となる場合や関連会社に事業を移転したことにより認識された移転利益は、連結原則持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。また、関連会社に係る分離元企業の持分の増加額と移転した事業に係る分離元企業の持分の減少額との間に生じる差額は、第100項から第102項に準じ、原則として、のれん（又は負ののれん）と持分変動差額に区分して処理する。
⑧ 第269項(2)
関連会社を結合企業とする場合には、子会社株式である被結合企業の株式が現金等の財産のみと引き換えられたことにより認識された交換損益は、連結原則持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。
⑨ 第270項(2)
子会社又は関連会社を結合企業とする場合には、被結合企業の株式が現金等の財産のみと引き換えられたことにより認識された交換損益は、連結原則及び持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。
⑩ 第277項(2)なお書き
なお、持分法適用において、関連会社となる結合後企業に係る被結合企業の株主の持分の増加額は、連結原則持分法会計基準及び持分法実務指針の追加取得の処理に従い、企業結合直前の結合企業の資本（原則として、部分時価評価法の原則法により、資産及び負債を時価評価した後の評価差額を含む。）に増加する被結合企業の株主の持分比率を乗じた額（①参照）として算定される。（以下 略）
⑪ 第278項(2)
連結財務諸表上、これまで持分法を適用していた被結合企業の株式は、個別貸借対照表上の帳簿価額（結合後企業の株式の時価又は被結合企業の株式の時価のうち、より高い信頼性をもって測定可能な時価）をもって評価する（連結原則第四 八 ３持分法会計基準第15項）。
⑫ 第283項(2)
連結財務諸表上、交換利益は、連結原則持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて処理する。（以下 略）
⑬ 第290項(2)
連結財務諸表上、これまで持分法を適用していた結合企業の株式は、個別貸借対照表上の帳簿価額（結合後企業の株式の時価）をもって評価する（連結原則第四 八 ３持分法会計基準第15項）。
⑭ [設例13] (2)②イ(*2)
個別上認識された移転損益は、分離元企業の連結財務諸表上、連結原則持分法会計基準第13項における未実現損益の消去に準じて、投資会社の持分相当額18（＝50×36％）を消去する。
(5) 企業会計基準適用指針第15 号「一定の特別目的会社に係る開示に関する適用指針」
第10項
連結財務諸表を作成するにあたっては、企業集団の財政状態及び経営成績に関する利害関係者の判断を誤らせない限り、連結の範囲や持分法の適用範囲の決定等に関して重要性の原則が適用される（連結原則注解(注解1）及び企業会計基準第16号「持分法に関する会計基準」第26項）。このため、開示対象特別目的会社の開示についても、連結の範囲等に係る重要性が乏しいものと同程度のものは、重要性が乏しいものとして注記を省略することができる（第3項参照）。（以下 略）
(6) 実務対応報告第15号「排出量取引の会計処理に関する当面の取扱い」
① 3(2)また書き
また、出資先が子会社又は関連会社に該当する場合には、連結財務諸表上、連結財務諸表原則及び企業会計基準第16号「持分法に関する会計基準」（以下「持分法会計基準」という。）に従って、連結又は持分法により会計処理する。（以下略）
② 4(2)
専ら第三者に販売する目的で取得する場合（3(2）参照）と同様に、当該出資は、個別財務諸表上、金融商品会計基準に従って会計処理し、また、出資先が子会社又は関連会社に該当する場合には、連結財務諸表上、連結財務諸表原則及び持分法会計基準に従って、連結又は持分法により会計処理する。（以下 略）
(7) 実務対応報告第20号「投資事業組合に対する支配力基準及び影響力基準の適用に関する実務上の取扱い」
目的 第1段落
企業会計審議会から平成9年6月に公表された「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」及び「連結財務諸表原則」（以下「連結原則」という。）では、子会社及び関連会社の判定基準として支配力基準及び影響力基準を導入している（関連会社の判定基準については、平成20年3月に企業会計基準第16号「持分法に関する会計基準」（以下「持分法会計基準」という。）が公表されている。）。また、平成10年10月に公表された「連結財務諸表制度における子会社及び関連会社の範囲の見直しに係る具体的な取扱い」（以下「子会社等の範囲の見直しに係る具体的な取扱い」という。また、これと連結原則及び持分法会計基準とを合わせて「連結原則等」という。）一及び二では、その範囲を会社、組合その他これらに準ずる事業体（外国の法令に準拠して設立されたものを含む。）としている。（以下 略）
(8) 実務対応報告第21号「有限責任事業組合及び合同会社に対する出資者の会計処理に関する実務上の取扱い」
① 目的 第2段落
有限責任事業組合や合同会社への会計処理は、他の事業体への出資と同様に、企業会計審議会から公表された「連結財務諸表原則」（以下「連結原則」という。）（持分法の会計処理については、平成20年3月に企業会計基準第16号「持分法に関する会計基準」（以下「持分法会計基準」という。）が公表されている。）や当委員会が公表した企業会計基準第10号「金融商品に関する会計基準」に基づいて行われることとなる。本実務対応報告では、現行の会計基準等に基づくこれらの事業体への出資の取扱いについて明確にすることとした。
② Q2のA 第1段落
企業会計審議会から平成9年6月に公表された「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」第二部 二１及び持分法会計基準第5項では、子会社及び関連会社の範囲には、会社のほか、会社に準ずる事業体が含まれるものとされ、また、平成10年10月に公表された「連結財務諸表制度における子会社及び関連会社の範囲の見直しに係る具体的な取扱い」一及び二では、その範囲を、会社、組合その他これらに準ずる事業体（外国の法令に準拠して設立されたものを含む。）としている。
③ Q4のA
合同会社は、他の持分会社と同様に、会社法第2条第1号に定める会社であり、子会社又は関連会社に該当するかどうかについては、支配力基準又は影響力基準によって判定することとなる。この際、合同会社については、原則として株式会社のように出資者が業務執行者を選任するのではなく、意思決定を行う出資者が業務執行の決定も直接行うことから、株式会社における議決権を想定している連結原則又は持分法会計基準を合同会社に適用する場合には、基本的には業務執行の権限を用いることによって、当該合同会社に対する支配力又は影響力を判断することが適当である。
（中略）
また、連結上の会計処理は、株式会社と同様に、連結原則又は持分法会計基準に従って行われることとなるが、出資比率と異なる損益分配を行うことを定めた場合（会社法第622条）には、有限責任事業組合の場合と同様に、当該損益分配の比率を考慮のうえ、損益の持分相当額を調整することに留意する必要がある。
以
上 |
