|
(注)本内容は、企業会計基準委員会が平成19年12月27日に公表した「工事契約に関する会計基準の適用指針」から「設例」を除いたものです。「設例」は別に記載してあります。
なお、オリジナルと異なる表現をしている部分があります。実務への適用にあたっては念のためにオリジナルの基準等を確認してください。
|
企業会計基準適用指針第18号
工事契約に関する会計基準の適用指針
（目的・適用指針・結論の背景） |
平成19年12年27日
企業会計基準委員会
目次
目的
適用指針
範囲
成果の確実性の事後的な獲得及び喪失
成果の確実性の事後的な獲得
成果の確実性の事後的な喪失
工事契約の変更の取扱い
工事契約から損失が見込まれる場合の取扱い
工事契約に複数の通貨が関わる場合の取扱い
原価比例法を用いて決算日における工事進捗度を見積る場合の取扱い
為替相場の変動により工事契約から損失が見込まれる場合の取扱い
四半期決算における取扱い
四半期会計期間末における工事原価総額の見積りの簡便的な取扱い
適用時期
議決
結論の背景
成果の確実性の事後的な獲得及び喪失
成果の確実性の事後的な獲得
成果の確実性の事後的な喪失
工事契約の変更の取扱い
工事契約から損失が見込まれる場合の取扱い
工事契約に複数の通貨が関わる場合の取扱い
原価比例法を用いて決算日における工事進捗度を見積る場合の取扱い
為替相場の変動により工事契約から損失が見込まれる場合の取扱い
四半期決算における取扱い
四半期会計期間末における工事原価総額の見積りの簡便的な取扱い
設例は別に記載してあります。
目的
1. 本適用指針は、企業会計基準第15号「工事契約に関する会計基準」（以下「会計基準」という。）を適用する上での指針を示すことを目的とする。
適用指針
範囲
2. 本適用指針を適用する範囲は、会計基準における範囲と同様とする。
成果の確実性の事後的な獲得及び喪失
成果の確実性の事後的な獲得
3. 会計基準第9項に定める工事進行基準の適用要件を満たさないため、工事完成基準を適用している工事契約については、その後、単に工事の進捗に伴って完成が近づいたために成果の確実性が相対的に増したことのみをもって、工事進行基準に変更することは認められない（会計基準第55項）。
しかし、工事収益総額等、工事契約の基本的な内容が定まらないこと等の事象の存在により、工事進行基準の適用要件を満たさないと判断された場合で、その後に当該事象の変化により、工事進行基準の適用要件を満たすこととなったときには、その時点より工事進行基準を適用することになる。
成果の確実性の事後的な喪失
4. 会計基準第9項に定める工事進行基準の適用要件を満たすと判断された工事契約について、事後的な事情の変化により成果の確実性が失われた場合には、その後の会計処理については工事完成基準を適用することになる。この場合、原則として過去の会計処理に影響を及ぼさない。
工事契約の変更の取扱い
5. 工事契約の変更（当事者間の実質的な合意による工事の追加や削減、工事の内容又は対価の定めの変更のうち、これらの変更が当初の工事契約とは別の認識の単位（会計基準第7項）として扱われないものをいう。）は、会計基準第16項に定める見積りの変更として処理する。工事契約の変更により対価の定めが変更される場合には、そのことが当事者間で実質的に合意され、かつ、合意の内容に基づいて、対価の額を信頼性をもって見積ることができることとなった時点で工事収益総額に含めるものとする。[設例1]
工事契約から損失が見込まれる場合の取扱い
6. 会計基準第19項に関する判断及び会計処理は、合理的な見積データに基づいて行う。
このことは、ある工事契約について工事損失引当金を初めて計上する場合のみならず、その後当該工事契約について、工事損失引当金の計上額の見直しを行う場合についても該当する。[設例2]
工事契約に複数の通貨が関わる場合の取扱い
原価比例法を用いて決算日における工事進捗度を見積る場合の取扱い
7. 決算日における工事進捗度の見積方法として原価比例法を用いる際、工事原価が複数の通貨で発生する場合には、通貨間の為替相場の変動が工事進捗度の算定結果に影響を及ぼすため、適切に工事進捗度を表さないことがある。このような場合には、工事契約の内容や状況に応じて、為替相場変動の影響を排除するための調整が必要となる。
為替相場の変動により工事契約から損失が見込まれる場合の取扱い
8. 会計基準第19項の適用に際しては、見込まれる工事損失の中に為替相場の変動による部分が含まれている場合であっても、その部分を含めて、同項に基づく会計処理の要否の判断及び計上すべき工事損失引当金の額の算定を行うことになる。[設例3]
四半期決算における取扱い
四半期会計期間末における工事原価総額の見積りの簡便的な取扱い
9. 四半期会計期間末における工事原価総額が、前事業年度末又は直前の四半期会計期間末に見積った工事原価総額から著しく変動していると考えられる工事契約等を除き、前事業年度末又は直前の四半期会計期間末に見積った工事原価総額を、当該四半期会計期間末における工事原価総額の見積額とすることができる。
適用時期
10. 本適用指針の適用時期は、会計基準と同様とする。
議決
11. 本適用指針は、第143回企業会計基準委員会に出席した委員13名全員の賛成により承認された。
結論の背景
成果の確実性の事後的な獲得及び喪失
12. 工事契約に係る認識基準は、当該工事契約について成果の確実性が認められるか否かにより識別されることになるが（会計基準第9項）、その後、成果の確実性を獲得又は喪失することも考えられる。このため、当委員会は、このような場合の取扱いについて検討した。
成果の確実性の事後的な獲得
13. 会計基準においては、工事進行基準の適用要件を満たさないために工事完成基準を適用している工事契約については、その後に工事が進捗し、工事の完成が近づいたことによって成果の確実性が増した場合でも、そのことのみを理由として、工事契約に係る認識基準を工事完成基準から工事進行基準に変更することは適切でない（会計基準第55項）とされている。
14. しかし、当初に成果の確実性が認められないために、工事進行基準を適用できないケースの中には、本来、工事の着手に先立って定められるべき工事収益総額や仕事の内容等といった工事契約の基本的な内容の決定が遅れる場合等もあるとする指摘があった。
このような場合であっても、工事収益総額、工事原価総額又は決算日における工事進捗度のいずれか1 つでも信頼性をもって見積ることができないときには、当該工事契約の成果の確実性は認められず、工事進行基準を適用することはできないことになる（会計基準第9項）。その後、工事契約の基本的な内容が決定されるなど、工事進行基準適用上の障害が取り除かれた時点から、工事進行基準を適用すべきであると判断した。
成果の確実性の事後的な喪失
15. 当初に成果の確実性が認められ、会計基準第9項により工事進行基準を適用していた工事契約についても、事後的な事情の変化により成果の確実性が失われることも考えられる。当委員会は、こうした場合の会計処理についても検討を行った。
16. 成果の確実性が失われた場合には、工事進行基準の適用要件を満たさないため、それ以降は工事進行基準を継続して適用することはできないと考えられる。したがって、成果の確実性が事後的に失われた時点以降の工事収益及び工事原価の認識については、工事完成基準を適用することになる。
17. この場合、それまでに計上した工事収益及び工事原価の取扱いが問題となる。事後的にみれば、当初認められた成果の確実性が失われた以上、それまでに計上した工事収益及び工事原価の修正を要するという見方もあり得る。しかし、当委員会は、事後的な事情の変化は会計事実の変化と考え、工事収益及び工事原価を計上した時点で成果の確実性が認められていたとすれば、そのような工事収益及び工事原価の認識に問題はなく、したがって事後的な修正は必要ないと考えた。なお、これまで工事進行基準により工事収益を計上したことに伴って貸借対照表に計上された未収入額については、別途、貸倒引当金の設定対象となるが（会計基準第17項及び第59項）、成果の確実性が失われるような状況においては、貸倒引当金の見積額を見直すべき場合があることに留意する必要がある。
18. 成果の確実性は、会計基準の掲げる要件が満たされる場合に認められるものであるため（会計基準第10項から第13項）、事後的な事情の変化により、それらの要件のいずれかが満たされなくなった場合には、成果の確実性が失われることになる。
19. 事後的な事情の変化が成果の確実性を失わせることに結びつくか否かについては、慎重に検討する必要がある。例えば、為替相場の変動については、工事収益総額や工事原価総額の見積額に影響を及ぼすとしても、必ずしも成果の確実性を失わせることにはならないと考えられる。
工事契約の変更の取扱い
20. 既存の工事契約に関して、当事者間の新たな合意等によって、工事の追加や削減、工事の内容（仕様（機能を含む。）、設計、デザイン、工事方法（使用する技術等を含む。）、場所、工期等）の変更もしくは対価の定めの変更が行われることがある。
このうち、既存の契約部分とは別の認識の単位とすべき工事の追加、内容の変更等については、既存の契約部分とは独立して会計処理を行うことになる。例えば、工事の追加がなされた場合で、追加部分に関する対価の確定的な請求権が、当初の契約の対象とされた工事に関する対価と独立して獲得されるときには、追加部分は当初の契約に係る部分とは別の認識の単位を構成することになる。
一方、工事の追加、内容の変更等が当初の工事契約とは別の認識の単位として扱われないもの（工事契約の変更）は、見積りの変更（会計基準第16 項）として会計処理を行うことになる。
21. 工事の追加が合意されたにもかかわらず、これに対応する対価を請求できるか否かが不明な場合もあるとの指摘があり、そうした場合には工事収益総額について信頼性をもって見積ることができず、したがって成果の確実性が失われたことになるのではないかという意見もあった。しかし、対価についての変更が合意されるまでは、現在の対価についての合意が有効であると考えられ、それまで工事進行基準を適用していた工事契約については、現在の合意に基づく工事収益総額により、引き続き工事進行基準を適用することが適当であると考えた。
なお、工事契約の変更としての対価の変更は、それが何らかの形で合意された時点で、それに基づく信頼性のある見積りができる場合に限り、合意された変更を工事収益総額に反映することになる。
工事契約から損失が見込まれる場合の取扱い
22. 工事契約に関し、受注時に算出されるデータは、短期間で見積金額を概括的に算定するため、金額の信頼性や合理性に欠ける場合が多く、通常、このようなデータに基づいて工事損失引当金にかかる会計処理を行うことは適切ではない。一方、受注後に作成される実行予算等は、一般的に、実際の施工を担当する建設会社等が施工方法を具体的に検討し、仕様書、作業工程及び原材料単価等を積み上げて作成されるため、合理的な見積りとなっている場合が多いと考えられる。このため、工事損失引当金の計上の要否に関する判断や、会計処理を行うために必要な工事収益総額及び工事原価総額を合理的に見積ることが可能となるのは、通常、施工者が当該工事契約について最初の実行予算等を策定した時点であり、工事損失引当金に関する会計処理は、少なくとも、このような実行予算等のデータを基礎とする必要があると考えた。
23. また、ある工事契約について、工事損失の発生の可能性が高いと見込まれ、工事損失引当金を計上した後も、工事収益総額や工事原価総額の見積額が変動することが考えられる。当該工事契約について、工事損失引当金を最初に計上する場合のみならず、その後の見直しについても、実行予算等の合理的な見積データによるべきと考えられる。
工事契約に複数の通貨が関わる場合の取扱い
原価比例法を用いて決算日における工事進捗度を見積る場合の取扱い
24. 工事進行基準を適用するためには、決算日における工事進捗度を合理的に見積る必要がある。その見積方法のうち、工事契約の内容にかかわらず、一般的に適用可能な方法として、これまで原価比例法が広く用いられてきた。会計基準においては、原価比例法を、工事進行基準を適用する場合の決算日における工事進捗度の代表的な見積方法として例示する一方で、工事契約の内容によっては、より合理的に決算日における工事進捗度を見積る方法があり得ること、また、原価比例法による場合であっても、発生した原価の中に、決算日における工事進捗度を反映しないものが含まれている場合には、決算日における工事進捗度の算定上、調整が必要となることを明らかにしている（会計基準第15項及び第56項）。
25. 原価比例法の適用上の問題の1 つとして、工事原価が複数の通貨で発生する場合の取扱いを検討した。通貨間の為替相場に大幅な変動があった場合には、本来、工事の進捗とは関係のない為替変動の影響が原価比例法による工事進捗度の算定に反映され、その結果として、工事進捗度を適正に計算できないことが考えられる。
当委員会では、このような不都合を回避するため、例えば、工事進捗度の見積りにおいては、当初実行予算で前提とした為替相場に基づいて原価比例法の計算を行い、為替相場の変動の影響を排除して、工事進捗度を算定することを検討した。しかし、これに対しては、関連する為替相場は変動しているにもかかわらず、工事進捗度の算定において、当初の為替相場を継続して用いることが常に合理的とはいえないではないかとの意見や、工事契約ごとに複数の為替相場を管理し続けることの実務上の負担等が指摘され、この方法を指針として記述することは見送られた。
26. そもそも、原価比例法も決算日における工事進捗度を合理的に見積るための手段の1 つである。工事原価が複数の通貨建てで発生し、それらの通貨間の為替相場が大幅に変動する場合のように、原価比例法を適用した算定結果が、実際の工事の進捗を合理的に反映しない状況がある場合には、契約の内容や状況に応じて、工事の進捗を合理的に反映するため、原価比例法による進捗度の算定上適切な調整の検討や、原価比例法以外の他の合理的な見積方法の検討が必要になると考えられる。
為替相場の変動により工事契約から損失が見込まれる場合の取扱い
27. 工事収益の通貨と、発生する工事原価の通貨とが一致しない場合、それらの通貨間の為替相場の変動が、見込まれる工事損失の金額や工事損失引当金計上の要否の判断に影響を及ぼす可能性がある。このような場合、会計処理時点の為替相場の変動に応じて、工事損失引当金計上の要否の判断の変動を含め、工事損失引当金の繰入れと戻入れとを繰り返す会計処理が適切であるかを検討した。
28. 工事損失引当金の会計処理（会計基準第19 項）は、正常な利益を獲得することを目的とする企業行動において、投資額を回収できないというような事態が生じた場合に、将来に損失を繰り延べないためのものであると考えられること（会計基準第61項）から、通常の事業活動の中で不可避的に生じる為替相場の変動に起因する損失は、工事損失の額に含めるべきでないとの意見があった。一方、工事契約から生じる損益の中には、必然的に為替相場の変動による影響が含まれる以上、これを特に除外すべき理由はなく、実際に工事契約について大きな為替リスクが存在する場合には、企業は、為替相場の変動を含めた損益管理をするのが通常であり、為替相場変動による影響もすべて工事損失の額に含めて、会計基準第19項の適用を行うべきであるとの意見もあった。また、工事契約から見込まれる損益がゼロに近く、為替相場のわずかな変動によって工事損失が見込まれたり、見込まれなかったりするような状況については、工事損失引当金計上のための要件の１つとして求められる損失発生の可能性の高さや、一般的な重要性の考慮により実務上対応できるとの意見もあった。
29. 以上のような意見を勘案して検討した結果、当委員会は、会計基準第19項の適用にあたっては、工事損失引当金の計上の要否の判断及び計上すべき工事損失引当金の額の算定ともに、為替相場の変動による影響額も含めて行うこととした。
四半期決算における取扱い
四半期会計期間末における工事原価総額の見積りの簡便的な取扱い
30. 四半期財務諸表に求められる開示の適時性の観点から、四半期会計期間末における工事原価総額が、前事業年度末又は直前の四半期会計期間末に見積った工事原価総額から著しく変動していると考えられる工事契約等を除き、前事業年度末又は直前の四半期会計期間末に見積った工事原価総額を、当該四半期会計期間末における工事原価総額の見積額とすることができることとした。工事原価総額の著しい変動をもたらす要因としては、例えば、重要な工事契約の変更や資材価格の高騰などが考えられる。
31. なお、工事の完成が間近であれば、工事原価総額を容易に見積ることが可能な場合も多いと考えられる。このような場合は、第9 項の簡便的な取扱いによることは適当ではないと考えられ、四半期会計期間末においても、事業年度末と同様の取扱いが求められることに留意する必要がある。
INDEX
■工事契約に関する会計基準
目次
|
